II FSK 1212/06

TEZY 1. Przepisy art. 104 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obejmują także stany faktyczne dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). 2. Po upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 Ord. pod. organy podatkowe nie są władne wydać decyzji ustalającej, wymienionej w art. 104 § 3 Ord. pod., jeżeli zobowiązanie istniało już wcześniej. Mogą jedynie orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 Ord. pod. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/04 w sprawie ze skargi G. H.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lipca 2004 r. [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez spadkodawcę M. K. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1561/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę G. H.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 lipca 2004 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez spadkodawcę M. K. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 30 września 1998 r. M. K. sprzedał A. P. and D. sp. z o.o. udział w wysokości 88, 18% w prawie użytkowania wieczystego działki i w prawie własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość za kwotę 5.393.460 zł. W dniu 16 października 1998 r. złożył on w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Podatnik zmarł w dniu 16 lipca 2000 r. Do dnia śmierci nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Spadek po nim nabyła - z dobrodziejstwem inwentarza – G. H.-K. Organy podatkowe stwierdziły, że przychód ze sprzedaży wspomnianych nieruchomości podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodu, na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podstawą prawną do orzeczenia o wysokości niewykonanego zobowiązania spadkodawcy po jego śmierci jest zaś art. 104 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.". Zdaniem wspomnianych organów, decyzja, o której mowa w art. 104 § 3 ord. pod. stanowi również podstawę orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W konsekwencji ustaliły one zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 404.509, 50 zł, przyjmując za podstawę przychód w kwocie 4.045.095 zł. Podając motywy uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 104 ord. pod. odnosi się jedynie do sytuacji, gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe zastosowały go natomiast w sytuacji, w której spadkodawca był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo że zobowiązanie z tytułu ryczałtu od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinny rozpoznać w trybie art. 100 ord. pod. Przepis ten reguluje postępowanie organów orzekających o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Decyzja wydawana na mocy tej regulacji ustala wysokość zobowiązania w zależności od wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz odsetek od zaległości, pobranych a niewpłaconych podatków z tytułu pełnienia funkcji płatnika lub inkasenta, niezwróconych przez niego zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług, wysokości opłaty prolongacyjnej, a także obciążających go kosztów postępowania egzekucyjnego lub podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, właśnie w toku postępowania zmierzającego do wydania tej decyzji organ podatkowy uwzględnia w rozliczeniu odrębną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres roku, w którym spadkodawca temu obowiązkowi podlegał, a także przeprowadza postępowanie w zakresie wywiązania się przez niego z obowiązku uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skutkiem tego prowadzenie postępowania w trybie art. 104 ord. pod. naruszało prawo i uzasadniało uchylenie obu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Organ zarzucił, iż Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uznanie, że stan faktyczny sprawy podpada pod hipotezę normy z art. 100 ord. pod., podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 104 § 3 ord. pod. Naruszeniem tego przepisu p.p.s.a. było także niezastosowanie przez Sąd art. 104 § 1 – 3 ord. pod. w stanie faktycznym sprawy oraz błędne przyjęcie, że art. 104 § 1 i 2 ord. pod. mają zastosowanie jedynie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, nie dotyczą natomiast zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Autorka skargi kasacyjnej wskazała ponadto na naruszenie art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, mimo że postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Niezależnie zaś od tego, zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia oraz zamieszczeniu niezrozumiałego pouczenia co do dalszego postępowania organów. W końcowej części podstawy kasacyjnej przywołała zaś, jako naruszone, art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. twierdząc, że Sąd błędnie uznał, iż decyzja wydana na podstawie art. 104 § 3 ord. pod. narusza prawo. W uzasadnieniu wspomniana autorka podniosła, że M. K. był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na skutek śmierci nie zdążył złożyć dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe, nie złożył też deklaracji podatkowej PIT-23, a podatek nie został określony decyzją. Do tej sytuacji ma zatem zastosowanie art. 104 ord. pod. Unormowanie to odnosi się zarówno do ustalenia rocznego zobowiązania podatkowego, jak i do podatku dochodowego ustalonego w sposób zryczałtowany, ponieważ ustawodawca nie wyłączył z jego zakresu ostatnio wymienionego podatku. Na podstawie art. 104 § 3 ord. pod. organ wydaje decyzję zamykającą kwestie rozliczenia w podatku dochodowym spadkodawcy. Natomiast decyzja, o której mowa w art. 100 ord. pod., dotyczy innej kwestii – zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Tym samym nie ma podstaw do zawężenia zakresu zastosowania art. 104 ord. pod. do podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pełnomocnik organu podał, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie jest właściwy tryb przewidziany w art. 104 ord. pod., a właściwe jest zastosowanie art. 100 ord. pod. Poza tym brak jest wskazań, jak organy podatkowe mają przeprowadzić postępowanie na podstawie ostatnio powołanego przepisu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rację ma strona skarżąca, że skoro przepisy art. 104 § 1 i § 2 odnoszą się do podatku dochodowego od osób fizycznych, to obejmują także stany faktyczne dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odmienny pogląd Sądu pierwszej instancji nie ma żadnej podstawy, zwłaszcza gdy się zważy, że przepis regulujący podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości znajduje się w ustawie zatytułowanej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" (por. art. 28 u.p.d.o.f.). Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że art. 104 § 1 ord. pod. nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców "o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku". Zestawienie wymienionych wyżej kategorii pojęciowych z treścią art. 28 u.p.d.o.f. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organ podatkowy może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Przekaże wtedy informację o wysokości uzyskanego przez spadkodawcę przychodu oraz o wysokości wpłaconego podatku. Jeżeli chodzi o wysokość podatku, to może ona wynosić zarówno 0 zł, kiedy podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu na cele mieszkaniowe całości uzyskanego przychodu, jak i być większa od tej wartości, kiedy podatnik złoży powyższe oświadczenie co do części uzyskanego przychodu. Taka możliwość wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ten sposób również ta część art. 104 § 1 ord. pod. potwierdza możliwość zastosowania tego przepisu do podatku, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. Przechodząc do art. 104 § 2 ord. pod. trzeba podkreślić, że przepis ten daje spadkobiercom prawo do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W tej sytuacji zostaną one uwzględnione przy wymiarze podatku, wpływając na jego wysokość. W konsekwencji także ten przepis nie stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 104 ord. pod. do podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Dalszych wywodów strony skarżącej podzielić jednak już nie sposób. To, że w rozpatrywanej sprawie miały zastosowanie § 1 i § 2 art. 104 ord. pod., nie oznacza jeszcze, że mógł mieć zastosowanie także § 3 tego artykułu. Ostatnio wymieniony paragraf dotyczy wydania decyzji ustalającej, a zatem decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Skoro decyzja ta tworzy zobowiązanie, nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Odnosi się natomiast do wypadków, w których podatnik zmarł w toku trwania roku podatkowego, tzn. przed powstaniem zobowiązania. W takim wypadku wymierza się podatek dochodowy za okres od pierwszego dnia roku podatkowego do dnia śmierci podatnika. Bez wydania decyzji ustalającej zobowiązanie takie w ogóle by nie powstało. W rozpatrywanej sprawie natomiast zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i spadkodawca miał je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży, czyli od dnia 30 września 1998 r. (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie unicestwiło bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć spadkodawcy spowodowała, że obowiązki spadkodawcy wymienione w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2000 r.) przeszły na spadkobierczynię zgodnie z art. 97 § 1 ord. pod. Po zawiadomieniu spadkobierczyni w trybie art. 104 § 1 ord. pod. i upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 ord. pod., organy podatkowe nie były władne wydać decyzji ustalającej, wymienionej w art. 104 § 3 ord. pod., gdyż zobowiązanie już istniało i z tej przyczyny nie mogło powstać po raz drugi. Pozostało zatem jedynie orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni na podstawie art. 100 ord. pod., pamiętając przy tym, że odpowiada ona z dobrodziejstwem inwentarza. W tej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ani art. 151 p.p.s.a., gdyż uchylenie decyzji obu instancji było zasadne. Nie doszło też do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Skoro Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego wadliwe decyzje podatkowe, to tym samym poprawnie wykonał swoje obowiązki kontrolne, wynikające z ostatnio wymienionych przepisów. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to jakkolwiek było on częściowo zasadny, o czym świadczą nieco inne motywy przyjęte przez Sąd Kasacyjny, to nie mógł on doprowadzić do uchylenia wyroku, którego sentencja była trafna. Udzielenie wskazówek co do dalszego postępowania organu podatkowego należy w tej sytuacji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej kwestii wystarczy powiedzieć, że w decyzji, którą wyda organ I instancji, należy określić wysokość zobowiązania obciążającego spadkodawcę wraz z odsetkami oraz kwotę, za którą odpowiada spadkobierczyni, mając na uwadze wartość stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 ord. pod.). Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. ----------------------- 2