II FSK 1829/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1116/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w L. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. w zw. z: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na: błędnym uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie w okolicznościach faktycznych przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przeszkody do wydania interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wnioskowanym przez Spółkę, w wyniku nieprawidłowej oceny, iż przedmiot interpretacji wydanej na wniosek Spółki miałyby stanowić w istocie przepisy prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 7, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", zamiast - jak przyjął organ - stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a co za tym idzie błędnym stwierdzeniu przez Sąd obowiązku organu wydania interpretacji w niniejszej sprawie, bezzasadnej odmowy skarżącej prawa do ochrony w sytuacji niewydania interpretacji oraz braku podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji powyższego zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowaniu art. 151 P.p.s.a., skutkującego uwzględnieniem skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia z 26 lipca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uchylenie w/w zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego, wobec nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p., zaś w rezultacie błędnego uchylenia zaskarżonego postanowienia - bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania sądowego. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w żądanym przez Spółkę we wniosku zakresie, przez wzgląd na treść pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4, które wykraczały poza ramy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i kompetencje organu, prowadząc w konsekwencji do interpretacji samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zamiast przepisów prawa podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie w części zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi, tj. w zakresie pkt 1 i 2 na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie; - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - 2. uchylenie w zaskarżonej części w/w orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3. na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4. na zasadzie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował w skardze kasacyjnej ocenę Sądu I instancji, według której, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie kwestionuje wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji ale jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem organu podatkowego, wydanie interpretacji w żądanym przez stronę zakresie sprowadzałoby się do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie stricte przepisów prawa podatkowego. Wydana w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Spółka na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego żądała interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. co do sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, świadczących prace również poza tą działalnością, oraz wyodrębnienia odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych także w celach niezwiązanych z działalnością badawczo – rozwojową. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stosownie zaś do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwróciła się Spółka nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego. W obu przypadkach, zarówno art. 18d ust. 2 pkt 1 jak i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.f. wątpliwości strony budzi zapis normatywny " w części" oraz "wykorzystywane". W stanie faktycznym mamy zaś opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, według którego, wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników/amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą mogły być powiązane zarówno z działalnością badawczo – rozwojową jak i z pozostałą działalnością. Chodzi zatem o określenie sposobu rozumienia owego w "części". Spółka przyjęła, że "w części" może być interpretowane: poprzez zadeklarowany przez Spółkę procentowy udział pracownika w działalności badawczo – rozwojowej poprzez zliczenie wszystkich projektów badawczo – rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez podatnika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty (art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p.); wartość odpisów amortyzacyjnych ustalona z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na działalności badawczo – rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu, a więc, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada dyspozycji tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ale też stanowisku Sądu I instancji nie jest tak, że przepis ten nie przewiduje jak należy wyodrębniać te koszty. Stanowi on bowiem, że kosztami kwalifikowanymi są te koszty, zdefiniowane co do rodzaju: "w takiej części" oraz "wykorzystywane". Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego. Rzeczą odrębną jest natomiast czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej (zaaprobowanej przez organ podatkowy w wydanej interpretacji) metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie następuje ocena stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.