II FSK 1100/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1716/05 w sprawie ze skargi Z. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1716/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nr (...) stanowiły ustalenia dotyczące zakwestionowania wysokości dochodu wykazanego przez podatników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W 2000 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej H. oraz samodzielnie wykonywanej działalności przez Z. B. małżonkowie wykazali dochód w kwocie 140 162,60 zł. Weryfikując złożone rozliczenie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w Spółce kwotę 161 700 zł oraz w firmie jednoosobowej kwotę 102 260 zł wydatków z tytułu usług marketingowych poniesionych na rzecz A. prowadzonej przez G. G. W toku postępowania ustalono, że A. nie posiadała żadnych urządzeń, maszyn dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie korzystała z usług innych podmiotów gospodarczych, nie zatrudniała pracowników. Nie przedstawiono również umowy na wykonanie usługi oraz jej jakichkolwiek materialnych efektów. W tej sytuacji stwierdzono, że pomimo udokumentowania tych wydatków fakturami wystawionymi przez A. usługi tego rodzaju nie zostały wykonane. Zauważono, że w tym samym roku podatkowym podatnicy korzystali z usług reklamowych innych podmiotów wydatkując na ten cel kwotę 14 095 zł. W ramach tych usług wykonane zostały ulotki, naklejki reklamujące firmy, przekazy telewizyjne, komunikaty radiowe oraz informacje na rzecz odbiorców jednego z kontrahentów. Brak dowodów potwierdzających wykonanie usługi przez A. oraz brak potwierdzenia wpływu tego rodzaju wydatków na wzrost uzyskanych przychodów decydował o ich pominięciu jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto pominięto niektóre inne wydatki (zakup biletów kolejowych, utrzymanie kiosku, zakup paliwa oraz opon zimowych do samochodu osobowego, zakup wyrobów alkoholowych i radioodtwarzacza do samochodu osobowego) niebędące przedmiotem sporu na tym etapie postępowania. Pominięcie tych wydatków spowodowało ostatecznie podwyższenie dochodu z tych źródeł do kwoty 405 431,51 zł oraz określenie zobowiązania podatkowego od podlegającego wspólnemu opodatkowaniu dochodu małżonków w kwocie 139 030,70 zł oraz odsetek od nieterminowo uiszczanych przez małżonków zaliczek na ten podatek. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Zwrócono również uwagę na obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków wprowadzony w przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199). W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia zarzucono, iż nie było podstaw do pominięcia wydatków z tytułu usług marketingowych świadczonych przez A. Podkreślono, że A. tego rodzaju usługi w tych samych warunkach wykonywała również na rzecz innych podmiotów. Wykonanie usług na rzecz innych firm, jak również w samej A. nie zostało podważone. Przyjęta w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego świadczyła o nierównym traktowaniu podmiotów prawa podatkowego oraz braku pełnej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyjaśniając, iż kwestionowane wydatki z tytułu usług marketingowych nie zostały potwierdzone w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Przyjętą w tym zakresie ocenę przez organy podatkowe pomijającą łączną kwotę 263 960 zł wydatków poniesionych z tego tytułu Sąd uznał za prawidłową. Ocena ta znajdowała potwierdzenie w tym, iż strona skarżąca pomimo znacznej kwoty wydatków nie zawarła pisemnych umów na wykonanie tego rodzaju usług. Nie przedstawiono też dowodów potwierdzających, w jakim czasie i jakiego rodzaju usługi zostały faktycznie wykonane. Na dokonanie odmiennej oceny nie pozwalały również wyjaśnienia wykonawcy usługi, wykazany brak maszyn i urządzeń oraz zespołu pracowników lub firm współpracujących pozwalających na realizację usługi w tak znacznym zakresie. Usługa ta nie mogła zostać wykonana przez jedną osobę. W toku postępowania nie zebrano również dowodów na współpracę z A. przy wykonaniu usługi z innymi firmami. Przyjętą w tym zakresie ocenę Sąd pierwszej instancji uznał za mieszczącą się w granicach wyznaczonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji brak było podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Z tych względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo i postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu podatników domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: – art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 k.p.c. oraz art. 191 § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie dowodów z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w toku, których w oparciu o podobny materiał dowodowy niekwestionowano wykonania usług marketingowych przez tę samą A., – art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec treści uzasadnienia wyroku niezawierającego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podjęcia oceny z pominięciem zasad wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na akceptowanie odmiennej oceny podobnego materiału dowodowego w różnych postępowaniach podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgadzając się z oceną dotyczącą pominięcia kwoty 263 960 zł jako kosztów uzyskania przychodów wyjaśniono, że tego samego rodzaju usługi marketingowe A. wykonywała na rzecz innych podmiotów. Pomimo tego, że postępowanie podatkowe we wszystkich tych sprawach prowadził ten sam organ podatkowy wyłącznie w rozpoznawanej sprawie uznano, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju różnicowanie oceny w stosunku do różnych podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej stanowiło o naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego, a w szczególności dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tym samym Sąd wydając zaskarżony wyrok nie przeprowadził kontroli decyzji organów podatkowych według kryteriów ustalonych w art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom określonym w art. 141 § 4 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących w ramach prowadzonej działalności związanych z wykonywaniem na ich rzecz tzw. usług marketingowych. Podstawę do pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stanowił przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a podstawę faktyczną zebrany w sprawie materiał dowodowy niepotwierdzający, że w 2000 r. na rzecz skarżących tego rodzaju usługi zostały w ogóle wykonane. Dla podważenia tej oceny w skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny tych zarzutów – opisanych w części wstępnej uzasadnienia – należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te mogą zostać uwzględnione jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten musi być realny, wystarczy, że zaistnieje hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Tego rodzaju uchybień w wydaniu zaskarżonego wyroku nie można było się dopatrzyć. W każdym razie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalały na to zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Po pierwsze zarzucono, iż dokonana w sprawie ocena Sądu pierwszej instancji naruszała przepisy art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 k.p.c. oraz art. 191 i art. 290 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, że strony wnosiły o uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie przeprowadzone było również z urzędu tego rodzaju uzupełniające dowody z dokumentów. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie miały "odpowiedniego" zastosowania przepisy dotyczące tego rodzaju dowodów uzupełnianych w toku postępowania sądowego (art. 244 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a.). Już tylko z tego powodu ten zarzut należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Dodatkowo wyjaśnić należało, że co do zasady sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami (w tym wypadku organami podatkowymi). Stanowi o tym przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. Z tego względu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Ze względu na określoną w ten sposób istotę postępowania sądowoadministracyjnego postępowanie dowodowe w tym postępowaniu może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Skoro w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji tego rodzaju dowód z dokumentu pozostający w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawę nie został zaoferowany, to nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 106 § 3 i § 5 w związku z art. 244 § 1 k.p.c. Przepisy art. 191 § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej mogły być przedmiotem ocen ze strony Sądu wyłącznie w takim zakresie, w jakim był on przedmiotem stosowania przez podatkowe organy orzekające. Nie miały natomiast zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie wziął pod rozwagę decyzji wydanych przez organy podatkowe w podobnym stanie faktycznym i prawnym do występującego w rozpoznawanej sprawie niepodważających zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zakresie zarzuty również należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji związany był granicami rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. W rezultacie to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego (T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 426–429). Z tych względów sąd administracyjny nie był uprawniony w granicach rozpoznawanej sprawy do tego, aby punktem odniesień badania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia uczynić decyzje organów administracji wydanych w innych sprawach. Tego rodzaju postępowanie, którego domaga się strona skarżąca nie tylko stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., ale w ogóle zerwanie z zasadą kontroli legalności wydanych decyzji przez organy administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.). Natomiast badając legalność zaskarżonego aktu w granicach rozpoznawanej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie uchybił obowiązującym w tym zakresie zasadom. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji odniósł się do podstawowej kwestii spornej w sprawie (braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług marketingowych) jednoznacznie potwierdza, iż w sposób dostateczny rozważono prawidłowość ustaleń poczynionych w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz sformułowanej na tej podstawie oceny. W rozpoznawanej sprawie treść zebranego materiału dowodowego (a raczej brak dowodów) nie pozwalały na zaliczenie tych konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestie te w sposób dostateczny zostały rozważone, a w tym zakresie odniesiono się również do prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe reguł postępowania dowodowego ustalonych w przepisach art. 120, art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tę ocenę Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nie było podstaw tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania do uwzględnienia skargi (art. 145 § 4 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 p.p.s.a). Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208). Do tych zasad zastosował się Sąd pierwszej instancji. Przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oceny nie można podważać tylko z tego powodu, iż organy podatkowe zachowały się niekonsekwentnie dokonując odmiennych ocen w podobnych sprawach. W ustalonym stanie faktycznym wykazane przez stronę skarżącą wydatki z tytułu usług marketingowych nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w 2000 r. Przesądzały o tym ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe wskazującego na brak jakichkolwiek dowodów na to, iż tego rodzaju usługi zostały w ogóle wykonane. Podstawę do pominięcia tego rodzaju wydatków, co do których nie przedstawiono dowodów potwierdzających wykonanie usługi związanej z ich ponoszeniem stanowi przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym, jak również jego wykładnia nie były kwestionowane w skardze kasacyjnej. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono w oparciu o przepisy § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).