I GSK 317/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1213/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1213/06 oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz określenia podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...] Spółka W. W. (obecnie W. sp. z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone z Niemiec, załączając do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z A. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej, organ określił również zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z dnia [...] września 2000 r., zawartą pomiędzy W. W. sp. z o.o. (obecnie W. sp. z o.o.) w W. a W. W. E. GmbH z A. W pkt 4.4. umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny. Kwota takiego dodatku była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. umowy określono natomiast w procentach zakresy wartości dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Realizując postanowienia tej umowy, w dniu [...] września 2001 r. eksporter przyznał Spółce dodatek motywacyjny w wysokości 1 652 000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w trzecim kwartale 2001 r. Kwota tego dodatku została uwzględniona przez Spółkę przy rozliczeniu płatności za faktury importowe, powodując całkowitą kompensację należności za te faktury. Otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru i w związku z tym strona po jego otrzymaniu powinna była wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszeń celnych. Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków, to jest czy wartością transakcyjną (w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyznaczającą wartość celną towaru) jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, gdyż dodatek motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej dotyczącego dodatku motywacyjnego, jak i z umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem zaimportowanych leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach. Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski produkty wymienione z załączniku do umowy, był - zdaniem Sądu - bezsprzecznie związany z ceną tych leków. Treść pkt 4.4 umowy potwierdza również, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od efektywności sprzedaży prowadzonej na polskim rynku. Sąd uznał za trafne przyjęcie przez organy celne, że dodatek motywacyjny jest przysporzeniem majątkowym, będącym konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował uzyskaniem przez Spółkę upustu handlowego określonej wysokości, o kwotę którego ulegała obniżeniu cena wynikająca z faktury handlowej. Zasadna zatem była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej, skoro mimo wynikającego z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego obowiązku, Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust ten zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie powołanego przepisu wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Sąd stwierdził następnie, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu. W świetle treści przepisów art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania, że dodatek został rozliczony w sposób nieprawidłowy. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej trzeciego kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od [...] firmy W. C. – przy założeniu, że nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowało jedynie ten skutek, że przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie należy uznać za korzystne dla skarżącej. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem Spółki, że dodatek był udzielany z innego niż zakup leków tytułu prawnego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w stanie faktycznym tej sprawy nie powinien znaleźć zastosowania. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych. Zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Sąd przyznał rację skarżącej, iż w decyzjach organów celnych obu instancji powołano błędną podstawę prawną orzekania. Wskazane zostały bowiem, nieobowiązujące już w dacie wydania tych decyzji, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c) ust. 2 i 4 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że w dniu 1 maja 2004 r. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, jednakże w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zawarto identyczne uprawnienie dla organów celnych. W związku z powyższym, nieprawidłowe powołanie przez organy celne podstawy prawnej stanowi, zdaniem Sądu, uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż w sposób wyczerpujący zgromadziły i prawidłowo oceniły materiał dowodowy, dokonując analizy postanowień ujawnionej w niniejszej sprawie umowy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa zgodnie z tym artykułem; 2. art. 151 p.p.s.a. ze względu na to, że został on zastosowany w sytuacji gdy nie istniała podstawa do oddalenia skargi i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez WSA w W. w związku z brakiem stwierdzenia przez ten Sąd naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., która została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych (przy czym odmowa stwierdzenia przez WSA w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia); 3. art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w W. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 4. art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego artykułu, mimo że nie istniały podstawy do jego zastosowania; 5. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; 6. art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez WSA w W. przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r., otrzymanej od importera z A., także do zgłoszeń celnych od importera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji; 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia 1 września 2003 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień Spółki, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA w W., polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie organu II instancji, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawienie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – z tytułu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku. Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną oparła jej zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w przepisie art. 174 p.p.s.a. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa. Poza sformułowaniem zarzutu, skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów na jego poparcie. Z treści tak postawionego zarzutu wynika jednakże, iż skarżąca Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji, który nie uchylił wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie oraz w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny I instancji uwzględniając skargę na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenie, o którym mowa w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie. Z kolei oddalając skargę sąd administracyjny I instancji orzeka, że wszystkie decyzje wydane w sprawie, zarówno w zwykłym toku instancji, jak i w postępowaniach nadzwyczajnych, są zgodne z prawem i nie istnieją w stosunku do nich podstawy do zastosowania w zakresie orzekania art. 145 p.p.s.a. (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 442 i powoływane tam orzecznictwo). Skoro zatem, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, to oznacza, że uznał za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję, a tym samym za zgodną z prawem uznał również decyzję organu I instancji. NSA podziela podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu. W szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu, wyłącznie naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia oraz treści umowy dystrybucyjnej w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji, zostały poczynione w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za bezzasadny należy również uznać kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1) oraz z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). W ocenie Spółki, Sąd I instancji powinien, po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, uchylić wydane w sprawie decyzje, "względnie stwierdzić ich nieważność". Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, którą ustalono wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego, względnie niewłaściwie - wskutek błędnej alokacji - ustalono wartość celną importowanych leków i podatek od towarów i usług. Z kolei naruszenie przepisów o właściwości skarżąca dostrzega w wydaniu przez organ I instancji – jej zdaniem organ niewłaściwy – decyzji dotyczącej ustalenia należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA, tak postawione zarzuty wskazują, iż skarżąca używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzje oraz "stwierdzić nieważność" decyzji, co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem Sąd I instancji mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. Z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały, Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o powołane przepisy, lecz oddalił skargę jako bezzasadną. Ponadto należy również zauważyć, że skarżąca rażące naruszenie prawa uzasadnia utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] września 2000 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera, a następnie ich sprzedażą w kraju. Nawet jeżeli uznać go za "bodziec ekonomiczny" udzielony skarżącej przez eksportera ze względu na wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, iż dodatek ten był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie do zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później. Mogą również odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w przedmiotowej umowie uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 64 Kodeksu celnego. Sąd ten trafnie podkreślił, że skoro w umowie dystrybucyjnej przewidziano jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i skarżąca nie wiedziała, czy zostanie on przyznany oraz nie znała jego wysokości, to taki zapis nie zwalniał polskiego importera z obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa dystrybucyjna była takim dokumentem, gdyż jak wykazały organy celne, postanowienia w niej zawarte miały wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem również nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, iż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat). W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, mimo iż przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy. Oznacza to, iż uzasadnienie musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z A. także do zgłoszeń celnych od importera ze S., "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Lakoniczne stwierdzenie, że rozbicie kwoty uzyskanego przez Spółkę upustu zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, nie wynika z jakichkolwiek dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Również w postępowaniu sądowym, poza postawieniem ogólnego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 cytowanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem uznać, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych od [...] eksportera, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone od importera ze S. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił, w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez - co stwierdziła skarżąca w petitum skargi kasacyjnej - jego zastosowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że u podstaw tego zakazu leży założenie, iż sytuacja skarżącego nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Celem wprowadzenia tego zakazu jest zatem zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja jej ulegnie pogorszeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że zgodne z jej żądaniem byłoby wyeliminowanie przez Sąd I instancji z obrotu prawnego decyzji organów celnych obu instancji. W ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie takie polepszy jej sytuację, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostanie uchylone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pojęcie zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. oraz art. 234 Ordynacji podatkowej jest przez skarżącą błędnie rozumiane. Oczekuje ona bowiem, że rozstrzygnięcie Sądu powinno być dla niej bardziej korzystne od zaskarżonej decyzji. Zakaz orzekania na niekorzyść oznacza jednak, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Uznać zatem należy, iż twierdzenia skarżącej są zupełnie bezzasadne. Zarówno Sąd I instancji oddalając skargę, jak i organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie wydały orzeczeń z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej. Zważyć bowiem należy, że oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję organu odwoławczego oraz decyzja tego organu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, określającą wartość celną i podatek od towarów i usług, ani nie rozszerzają obowiązków, ani też nie uszczuplają uprawnień strony określonych w decyzji organu I instancji. Ze wskazanych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a. Łączenie tego zarzutu z powoływaniem się przez Spółkę na zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnej metody alokacji również nie zasługiwało na uwzględnienie z przyczyn, które Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ ten nie mógł stać się właściwym we wskazanej materii na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), obowiązującą od dnia 1 września 2003 r. Uzasadnienie tego zarzutu nawiązuje do postawionego w skardze kasacyjnej, a wspomnianego powyżej zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) poprzez wydanie przez organ I instancji – zdaniem skarżącej organ niewłaściwy – decyzji dotyczącej ustalenia należnego podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Sąd I instancji wskazał bowiem, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych, zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że decyzja organu celnego I instancji wprawdzie została wydana w dniu [...] czerwca 2004 r., to jest po dniu 1 maja 2004 r. (w którym ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc) i zawiera błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT, jednakże uchybienie to zostało zauważone w trakcie postępowania odwoławczego i skorygowane w decyzji Dyrektora Izby Celnej, poprzez wskazanie obowiązującego wówczas art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Błędnie zatem strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że organ I instancji nie był właściwy do orzekania w sprawie VAT. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Z wymienionych przyczyn bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące zaakceptowania wydanych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.