III SA/Gl 306/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z [...]r. nr [...], wymierzającą karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, dalej: u.g.h.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że 29 kwietnia 2014 r. przeprowadzona została kontrola w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu [...] B zlokalizowanym w C. przy ul. [...] nr [...]. Ze sporządzonego protokołu z czynności kontrolnych oraz protokołu kontroli wynika, że po wejściu do lokalu funkcjonariusze stwierdzili włączone i gotowe do gry urządzenie o nazwie D bez oznaczeń numerycznych przypominające automat do gier hazardowych. Urządzenie posiadało dwa monitory LCD, przycisk na pulpicie do sterowania grą oznaczony "start", akceptor banknotów oraz wrzutnik monet. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący stwierdzili, że gry na ww. urządzeniu wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., gdyż są to gry prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustalono, że gry na automatach odbywają się w lokalu bez stosownego zezwolenia i nie posiadają poświadczeń rejestracji. Kontrolującym okazana została umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawarta [...] r. pomiędzy skarżącą Spółką a spółką z o.o. C. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszoinstancyjny, decyzją z [...]r. nr [...], wymierzył Spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 12 000 zł. Była to kolejna decyzja w sprawie, gdyż poprzednia decyzja organu pierwszoinstancyjnego z [...]r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, została uchylona decyzją DIAS z [...]r. Także od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez: a) jego błędną wykładnię, polegającą m.in. na zastosowaniu wykładni rozszerzającej zwrotów "urządzić" oraz "urządzający", co w rezultacie doprowadziło do uznania, iż odwołujący wypełnił dyspozycję tego przepisu poprzez zawarcie czynności prawnej jaką była umowa dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego, w sytuacji gdy u.g.h. nie dopuszcza stosowania wykładni rozszerzającej, b) uznanie, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawił powierzchnię w lokalu innemu podmiotowi, który urządzał na nich konkurs wiedzy i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności jako podmiot urządzający gry, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie nienadających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, a także posługiwanie się przy orzekaniu wykładniami językowymi i słownikowymi, które nie mają statusu aktów prawnych, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W uzupełnieniu odwołania strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania DIAS w sprawie [...], celem ustalenia, iż w sprawie o dokładnie takim stanie faktycznym DIAS uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przepisy prawa materialnego, związane z działalnością w zakresie urządzania gier na automatach, zawarte są w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Dalej wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli. W myśl art. 8 ww. ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., poza kasynem gry była skarżąca Spółka. Organ zaznaczył, że z umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartej [...]r. pomiędzy skarżącą Spółką (wydzierżawiający), a spółką z o.o. C (dzierżawca) wynika, że przedmiotem dzierżawy jest powierzchnia 2 metrów kwadratowych w lokalu mieszczącym się w C., do którego tytuł prawny posiadała skarżąca Spółka. Spółka z o.o. C wykorzystywać miała przedmiot dzierżawy do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet (§1 pkt 2 umowy). Z tytułu umowy C sp. z o. o. płacić miała wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodu uzyskanego przez spółkę C sp. z o.o. z tytułu przedmiotu dzierżawy. W rozumieniu umowy przychodem była różnica pomiędzy sumą wpłat i sumą wypłat rozliczanego urządzenia (§ 2 pkt 1, lit. b umowy). Podstawę do zapłaty stanowiła wystawiona przez wydzierżawiającego w trakcie rozliczania urządzenia faktura VAT (§ 2 pkt 2 umowy). Organ zaznaczył, że w aktach znajdują się faktury VAT wystawione przez stronę dla spółki z o.o. C, z których wynika, że zostały zapłacone gotówką. Ponadto znajduje się pismo spółki z o.o. C, z którego wynika, że wydzierżawiający wystawiał fakturę z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% od uzyskiwanego miesięcznego przychodu z eksploatowanego urządzenia. Z akt sprawy wynika także, że pracownicy [...] dokonywali włączania i wyłączania zasilania elektrycznego urządzenia, w razie potrzeby wzywali serwisanta - Pana W., by kontaktował się z klientami i naprawiał ewentualne usterki bądź uzupełniał zasobnik monet. Ponadto wynika, że: " w ramach należytego wykonywania umowy wynajmu powierzchni lokalu [...] oraz racjonalnego i ekonomicznie uzasadnionego wykorzystania urządzeń tu znajdujących się, wykonywano pewne podstawowe czynności obsługowe, mimo iż nie leżało to w warunkach wiążąej nas umowy ". Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że Spółka stworzyła warunki do prowadzenia w lokalu będącym w jej dyspozycji gier na nielegalnych automatach. Wykonywała bowiem za pośrednictwem pracowników [...] czynności dotyczące obsługi zatrzymanych urządzeń, a ponadto otrzymywała z tego tytułu czynsz uzależniony nie od wielkości wydzierżawianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń. Tym samym strona przyjęła na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Jej wynagrodzenie, ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty, było wprost uzależnione od efektu prowadzonej działalności. DIAS stwierdził, że urządzenie D było automatem pozwalającym na rozgrywanie gier hazardowych, a nadanie mu nazwy D miało w ocenie organu odwoławczego odwracać uwagę od jego rzeczywistego przeznaczenia tj. oferowania gier hazardowych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia Spółki, że nie miała świadomości, iż przedmiotowe urządzenia mogą zostać zakwalifikowane jako automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i dlatego nie powinna być ukarana jako urządzająca gry na spornych automatach, organ odwoławczy podkreślił, że zakres odpowiedzialności wynikający z art. 89 u.g.h. jest szerszy od odpowiedzialności karnej skarbowej, a brak świadomości strony, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu, nie może jej zwolnić z obowiązku zapłaty kary pieniężnej. DIAS wyjaśnił też, że nie ma potrzeby przeprowadzać dowodu z akt postępowania w sprawie [...], gdyż zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do nałożenia na Spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez: a) jego błędną wykładnię, polegającą m.in. na zastosowaniu wykładni szerokiego rozumienia zwrotów "urządzić" oraz "urządzający" co w rezultacie doprowadziło do uznania, iż odwołujący wypełnił dyspozycję tego przepisu poprzez zawarcie czynności prawnej jaką była umowa dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego, podczas gdy w prawie publicznym w sferze stosowania ustawy o grach hazardowych nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej; b) uznanie, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy skarżący jedynie wydzierżawił powierzchnię w lokalu innemu podmiotowi, który urządzał na nich konkurs wiedzy i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności jako podmiot urządzający gry, a fakt, iż urządzenie to było włączane i wyłączane przez pracowników skarżącej wskazuje jedynie na wykonywanie podstawowych czynności podyktowanych względami ekonomicznymi; 2. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż zasługiwała ona na uchylenie w całości; b) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie nienadających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, a także posługiwanie się przy orzekaniu wykładniami językowymi i słownikowymi, które nie mają statusu aktów prawnych; 3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej na skarżącego jako podmiotu urządzającego gry w lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocenę prawną, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził organ, że urządzenie o nazwie D było urządzeniem elektronicznym przeznaczonym do rozgrywania gier zawierających element losowości, które spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.; było własnością C Spółki z o.o.; zainstalowane było w lokalu należącym do strony skarżącej, na podstawie tytułu prawnego tj. umowy dzierżawy 2 m2 powierzchni lokalu, który nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach, stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zaznaczyć również trzeba, że przeprowadzone prawidłowo przez organy postępowanie pozwoliło na ustalenie, że gry na ujawnionym w trakcie kontroli spornym urządzeniu wypełniały definicje gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Urządzenie oferowało gry o charakterze losowym w celach komercyjnych. Czynności kontrolne przeprowadzone w drodze eksperymentu tj. gry kontrolnej wykazały, że na automatach istnieje możliwość uzyskania wygranych rzeczowych, w postaci punktów, za które można kontynuować dalszą grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez automat. Słusznie wywiódł organ, że przebieg gier kontrolnych dowodzi, że gry na spornym urządzeniu zawierają element losowości a wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Obracające się symbole zatrzymują się w sposób losowy bez udziału grającego w losowo wybranej konfiguracji przez urządzenie. Wyczerpuje to przesłanki określone w art. 2 ust 3 i ust. 4 u.g.h. W sprawie nie jest sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczeń rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. Istota sporu i główny zarzut skargi dotyczy uznania skarżącej Spółki za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry i nałożenie na nią kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przypomnieć zatem jeszcze raz trzeba, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W tym miejscu zgodzić trzeba się ze skarżącą Spółką, że u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Kwestia ta była przedmiotem rozważań sądownictwa administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16, publ.: CBOiS). W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, którym wykazały, że skarżąca Spółka aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier, co pozwala na przypisanie jej przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Świadczy o tym treść umowy łączącej skarżącą Spółkę z właścicielem automatu, z której wynika, że czynsz dzierżawny został uzależniony procentowo nie od wielkości wynajmowanej powierzchni, ale od przychodu z zainstalowanego urządzenia (40%). W świetle całokształtu okoliczności sprawy trafnie przyjęto, że takie ustalenie wysokości należnego czynszu wskazuje na aktywne uczestnictwo skarżącej, polegające na urządzaniu gier na automatach. Słusznie wskazał organ, że skarżąca Spółka była zainteresowana ekonomicznie nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez nią czynszu dzierżawnego. W interesie skarżącej Spółki było zatem zapewnienie, aby automat działał sprawnie. Świadczy o tym fakt, że pracownicy [...] włączali i wyłączali zasilanie elektryczne urządzenia, w razie potrzeby wzywali serwisanta - Pana W., by kontaktował się z klientami i naprawiał ewentualne usterki bądź uzupełniał zasobnik monet. Chybiony okazał się także zarzut skarżącej Spółki, że niezasadnie została ukarana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż nie miała świadomości, iż przedmiotowe urządzenia mogą zostać zakwalifikowane jako automaty w rozumieniu u.g.h. Słusznie wskazał DIAS, że administracyjna kara pieniężna z art. 89 ust. 1 u.g.h. nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za delikt ma charakter obiektywny, a brak świadomości strony, że bierze udział w nielegalnym przedsięwzięciu, nie może jej zwolnić z obowiązku zapłaty kary pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że Spółka podejmowała działania, które mały charakter urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady: in dubio pro tributario. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a O.p. nie mógł znaleźć zastosowania. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo zastosował - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000,00 zł od każdego automatu. Konkludując, należy stwierdzić, że wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, które okazały się bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.