II FSK 1255/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Jacek Brolik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3823/06 w sprawie ze skargi Banku G. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku G. S.A. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3823/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi Banku G. S.A. z/s w W. – decyzję Ministra Finansów z dnia 18 września 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wniosek o udzielenie stosownej interpretacji spółka złożyła w dniu 16 stycznia 2006 r. Przedmiotem interpretacji był art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120). W/w spółka domagała się zaś uznania, że dochody z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz banku mającego swoją siedzibę w Holandii w związku z wyemitowanymi przez spółkę i nabytymi przez ten bank obligacjami są zwolnione w Polsce z podatku u źródła na mocy w/w unormowania. Minister Finansów uznał stanowisko strony, przedstawione we wniosku o udzielenie stosownej interpretacji, za nieprawidłowe. Postanowienie wydane przez ten organ w pierwszej instancji, o którym mowa w art.14a § 4 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., z dnia 12 lipca 2006 r., zostało doręczone spółce w dniu 19 lipca 2007 r. (karta nr 11 akt administracyjnych). Z kolei sporną decyzję wydaną przez wskazany organ w trybie odwoławczym – którą odmówiono spółce zmiany w/w postanowienia na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 14e § 2 O.p. – doręczono spółce w dniu 25 września 2006 r. (karta nr 37 akt administracyjnych). Swoje stanowiska w sprawie strony podtrzymały następnie w skardze do Sądu wojewódzkiego i odpowiedzi na nią. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił z urzędu okoliczności, na które w skardze nie zwrócono uwagi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd stwierdził mianowicie, że z art. 14b § 3 (zdanie pierwsze) w zw. z art. 14e § 2 O.p. wynika, iż sześciomiesięczny termin do wydania orzeczenia interpretacyjnego przez Ministra Finansów, zastrzeżony w tych przepisach, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 w zw. z art. 14e O.p., zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej (art. 14e § 1 O.p.). Przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14e § 2 O.p.). Sąd uznał, że przez niewydanie postanowienia interpretacyjnego organu pierwszej instancji (którym jest Minister Finansów) w przedmiocie pisemnej interpretacji, w terminie określonym w art. 14b § 3 (zdanie pierwsze) w zw. z art. 14e § 2 O.p., należy rozumieć również jego niedoręczenie w tym terminie. W tym stanie rzeczy, skoro wniosek spółki o udzielenie stosownej interpretacji wpłynął do organu podatkowego w dniu 16 stycznia 2006 r., a dotyczące go postanowienie doręczone zostało stronie w dniu 19 lipca 2006 r., Minister Finansów uchybił terminowi określonemu w w/w przepisach. W konsekwencji nastąpił skutek prawny wskazany w art. 14b § 3 O.p., w postaci związania tego organu stanowiskiem spółki zawartym we wniosku. Oznacza to, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność wcześniejszego (przed jego właściwym doręczeniem) przesłania postanowienia Ministra Finansów faksem do spółki w dniu 12 lipca 2006 r., ponieważ zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy w zakresie doręczeń nie przewidują możliwości doręczania za pośrednictwem faksu w postępowaniu podatkowym. Według Sądu wojewódzkiego, w świetle powyższych wywodów, zażalenie spółki rozpatrywane przez Ministra Finansów (występującego w drugiej instancji jako organ odwoławczy) powinno było zostać uwzględnione na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Z tych przyczyn Sąd wojewódzki, dostrzegając uchybienie procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekając jednocześnie w trybie art. 152 tej ustawy o tym, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu. Ponadto zgłoszono wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach kasacyjnych organ podatkowy wskazał na uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - błędną wykładnią art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. poprzez uznanie, że termin, o którym mowa w tych przepisach może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie wydane w związku z wnioskiem o interpretację, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy; - niewłaściwym zastosowaniem art. 211 i art. 212 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p.; 3) art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 219 i art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji); 4) art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane. W motywach skargi kasacyjnej organ (wspierając się poglądami orzecznictwa) wywiódł, że pod pojęciem niewydania postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można rozumieć także niedoręczenia tego orzeczenia wnioskodawcy. Pojęć tych nie można bowiem ze sobą utożsamiać (są to odmienne czynności procesowe). Zdaniem organu podatkowego, datą wydania postanowienia interpretacyjnego przez Ministra Finansów, jest data jego sporządzenia i podpisania przez osobę uprawnioną. Wydanie stosownego postanowienia miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu 12 lipca 2006 r., a zatem nie doszło do uchybienia sześciomiesięcznemu terminowi wskazanemu w art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. Niedoręczenie spółce wspomnianego postanowienia w tym terminie nie było równoznaczne z jego niewydaniem w ujęciu w/w przepisów. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Ministra Finansów popierał skargę kasacyjną, a pełnomocnik Banku wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę (w granicach środka odwoławczego – por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, pełny tekst uchwały dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwała ta zapadła wprawdzie na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże treść zinterpretowanego w niej art. 14b § 3 O.p. nie uległa zmianie aż do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to został on znowelizowany na mocy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). Oznacza to, że wynikająca z art. 269 § 1 P.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będzie w/w przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, a więc również w zakresie stanu prawnego na 2006 r. (dotyczącego niniejszej sprawy). Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w w/w art. 269 § 1 P.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, dostępny również we wskazanej internetowej bazie orzeczniczej; szerzej w tej kwestii por. też A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną (której przytaczanie w tym miejscu jest zbędne, wziąwszy pod uwagę dostępność tekstu uchwały), toteż nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. We wspomnianej uchwale wyrażono pogląd, iż "pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku". W niniejszej sprawie analizowane są wprawdzie art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. (cytowane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia – s. 2), nie zmienia to jednak istoty spornego zagadnienia. Wspomniany art. 14e § 2 O.p. modyfikuje bowiem uprzednio wymieniony przepis wyłącznie w zakresie długości terminu (ilości miesięcy), o którym w nim mowa. Mianowicie Minister Finansów, w przeciwieństwie do naczelnika urzędu skarbowego, ma sześć miesięcy (a nie trzy) na wydanie postanowienia interpretacyjnego określonego w art. 14a § 4 w zw. z art. 14e O.p. W sprawie nie jest sporny zakres, w jakim art. 14e § 2 O.p. zmienia treść art. 14b § 3 tej ustawy w odniesieniu do rozstrzygnięć interpretacyjnych wydawanych przez Ministra Finansów, a wykładnia pojęcia "niewydanie postanowienia", którym operuje to ostatnio wymienione unormowanie. Należy w związku z powyższym uznać, że w/w uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest aktualna i wiążąca w przedmiotowej sprawie, skoro dotyczy ona rozumienia wyrażenia zawartego w art. 14b § 3 O.p., co do interpretacji którego sprowadza się też spór w tej sprawie. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego wyroku stwierdzić trzeba, że pogląd wyrażony we wskazanej uchwale w zakresie wykładni art. 14b § 3 O.p. jest zbieżny z zaprezentowanym w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Należy więc uznać, że wykładnia tego unormowania, dokonana w zaskarżonym wyroku (w zw. z art. 14e § 2 O.p.), jest prawidłowa. Bez względu bowiem na różnice w argumentacji Sądu wojewódzkiego i poszerzonego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza będąca wynikiem tych rozważań jest taka sama: niedoręczenie przez organ postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie jest równoznaczne z jego niewydaniem w tym terminie w ujęciu analizowanych przepisów. W świetle powyższego, stanowisko organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż nie doszło w sprawie do przekroczenia przez Ministra Finansów sześciomiesięcznego terminu do wydania postanowienia interpretacyjnego w pierwszej instancji, należy uznać za nieprawidłowe. Niesporne jest bowiem (i tej okoliczności organ nie podważa), że postanowienie to doręczono spółce w dniu 19 lipca 2007 r., podczas gdy wniosek o udzielenie stosownej interpretacji złożono w dniu 16 stycznia 2006 r. (a zatem w/w termin upływał w dniu 17 lipca 2006 r.). Orzeczenie to nie zostało więc – wbrew temu co się podnosi w skardze kasacyjnej – wydane (bo nie doręczono go) w terminie określonym w art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. Mając powyższe na względzie za niezasadne należy uznać w szczególności zarzuty sformułowane w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej. Nie sposób również uznać, że uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn wyżej omówionych stanowiło naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na wyjście poza granice sprawy. Żadnych wątpliwości nie powinien budzić fakt, iż sądowa kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia interpretacyjnego nie ogranicza się do oceny poprawności merytorycznego stanowiska w nim zajętego, ale obejmuje również badanie tego, czy orzeczenie o takim przedmiocie spełnia właściwe dla niego wymogi formalne (o braku takich wątpliwości świadczy pośrednio chociażby treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27). Zarzuty wymienione w pkt 3 i pkt 4 petitum środka odwoławczego są natomiast niezrozumiałe. Po pierwsze (w zakresie pkt 3), Sąd wojewódzki nie stwierdził, że przekroczenie przez organ terminu ustanowionego w art. 14b § 3 w zw. z art. 14e § 2 O.p. spowodowało bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie interpretacji, zamykającą (zupełnie) organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Sąd pierwszej instancji uznał, że organ z uwagi na powyższą okoliczność jest związany stanowiskiem podatnika, zawartym w stosownym wniosku, zgodnie z pierwszym z w/w przepisów, a wzruszenie tego stanowiska może nastąpić wyłącznie w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Po wtóre, nie można naruszyć art. 152 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, skoro przepis ten odnosi się jedynie do orzeczenia w zakresie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, wydawanego dopiero na skutek uwzględnienia skargi. Przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do uwzględnienia skargi strony. Ponadto, skoro uwzględnienie skargi przez Sąd wojewódzki było w niniejszej sprawie uzasadnione, to nie może być również mowy o naruszeniu w/w przepisu, który obliguje w takiej sytuacji do wydania orzeczenia w nim określonego. Zgodnie bowiem z tym unormowaniem, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Z tych względów Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.