I SA/Łd 329/20

SENTENCJA Dnia 4 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2016 roku oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 329/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia J. J. i przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2016 roku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A" J. J.. W ramach prowadzonej działalności podatnik nabywał towary w postaci gotowych wyrobów odzieżowych od szeregu podmiotów krajowych, a następnie dokonywał krajowych dostaw towarów oraz sprzedaży eksportowej towarów z wyżej wymienionego asortymentu podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej tj. z Białorusi, Kazachstanu, Rosji i Ukrainy. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano informację od administracji państw obcych, z których wynika, że rzekomych nabywców wskazanych na fakturach sprzedaży eksportowej nie można zidentyfikować, albo nie potwierdzają oni nabyć od kontrolowanego. W celu urealnienia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem rzekomego eksportu kontrolowany posłużył się fakturami zakupu zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT w miesiącach marcu i kwietniu. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a następnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2016r. wynika, że w okresie objętym postępowaniem w rejestrach zakupu kontrolowany ujął nierzetelne faktury zakupu towarów i materiałów. Kontrahenci wskazani na zakwestionowanych przez kontrolę fakturach nie wykazali w swoich rejestrach sprzedaży i zakupów transakcji handlowych z firmą PPHU "A" J. J.. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, iż podmioty wskazane jako kontrahenci podatnika albo nie wykazywały żadnych transakcji gospodarczych albo mimo wykazywania transakcji w rejestrach sprzedaży i zakupów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie miało na celu zamaskowanie i firmowanie nielegalnych operacji finansowych i handlowych. Działania tych podmiotów, mimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowych, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. – dalej O.p.) wskazał, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową", w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ kontroli celno-skarbowej nie ma obowiązku dokładnego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ, między innymi ustalenia dokonane w ramach kontroli celno-skarbowych wszczętych wobec J. J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r. W efekcie ustaleń postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. zawyżył eksport towarów o kwotę 13.411.656,00 zł. Oprócz działań w trakcie kontroli stwierdzono również inne nieprawidłowości w rozliczeniach dotyczących deklarowanego przez podatnika eksportu towarów. Okoliczności te skutkowały ujawnieniem nieprawidłowych kwot podatku naliczonego i należnego w złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazano nienależny zwrot podatku w kwocie 847.075,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.500.000,00 zł, w sytuacji gdzie z ustaleń kontroli wynika, iż za ten miesiąc u podatnika w ogóle nie wystąpi kwota podatku do zwrotu ani nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast wystąpi kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 91.938,00 zł. Zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w wysokości 847.075,00 zł został zaliczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dniem [...] r. (tj. na dzień wpływu do organu podatkowego deklaracji wykazującej zwrot) na zaległości podatkowe skarżącego. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż w decyzji zabezpieczającej z dnia [...]r. słusznie odwołano się do nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2016 r. PPHU "A" J. J. uznając, iż podatnik zawyżył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. i w efekcie wykazał nienależny zwrot w podatku w wysokości 847.075,00 zł. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, iż podatnik zaewidencjonował nierzetelne faktury z tytułu zakupu towarów i materiałów, gdzie wskazano jako wystawców podmioty, które albo nie wykazywały żadnych transakcji gospodarczych albo mimo wykazywania transakcji w rejestrach sprzedaży i zakupów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie miało na celu zamaskowanie i firmowanie nielegalnych operacji finansowych i handlowych. Oceniając zaistnienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia organ odwoławczy zauważył, że dotychczas poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia stanowią jedną z przesłanek do dokonania zabezpieczenia (w myśl art. 33 § l O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w analizowanej sprawie zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli. W ocenie organu drugiej instancji, stwierdzone okoliczności rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na stronie kwoty uszczuplenia, której wysokość nie została jeszcze wprawdzie potwierdzona (określona) ostatecznie stosowną decyzją "wymiarową", ale z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że prawidłowy sposób rozliczenia zobowiązania podatkowego za maj 2016 r. będzie znacznie różnił się od rozliczeń wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten okres. Zaistniała w sprawie okoliczność, tj. stwierdzenie prawdopodobieństwa zaewidencjonowania faktur zakupu oraz sprzedaży eksportowej towarów, które nie zostały faktycznie dokonane - potwierdza zasadność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał następnie, że w zakresie przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku J. J. przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. miały również inne okoliczności ujawnione w toku postępowania, w tym sytuacja finansowa podatnika oraz jego postawa w związku z obowiązkiem realizowania zobowiązań wobec budżetu państwa. Zdaniem organu II instancji okoliczności dotyczące sytuacji finansowej podatnika oraz bardzo znacznych zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i innych decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, a także fakt zbywania przez podatnika składników majątku oraz utrudniania prowadzenia egzekucji, w porównaniu do wysokości przybliżonego zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pozwala na uznanie wystąpienia w sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przez J. J. przyszłego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania zabezpieczającego materiał dowodowy jest wyczerpujący i został zbadany prawidłowo. Analiza składanych przez podatnika deklaracji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz stanu majątku jednoznacznie wskazuje, że majątek ten nie gwarantuje możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. Jednocześnie stwierdzona w trakcie kontroli celno-skarbowej nierzetelności podatnika w rozliczeniach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, fakt zbywania majątku oraz jego postawa w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego również budzi poważne obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu strony dotyczących podstawy prawnej do wydania i funkcjonowania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie można zgodzić się z interpretacją zaprezentowaną przez stronę skarżącą. Wywiedziona przez stronę teza, w myśl której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie posiada statusu wierzyciela uprawniającego go do wydania zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań wynikających z przedmiotowej decyzji Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – w ocenia organu odwoławczego - nie znajduje podstawy w przepisach odnoszących się do tego rodzaju postępowania. Organ II instancji uznał, że wbrew twierdzeniu strony organem posiadającym status wierzyciela w stosunku do obowiązków określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wobec J. J. w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. jest właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ podatkowy, do którego skierowana została decyzja zabezpieczająca posiadał uprawnienia do wydania zarządzeń zabezpieczenia, a co za tym idzie twierdzenie strony że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja z dnia [...] r. jest niewykonalna i jej niewykonalność ma charakter trwały, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) wypełnienie przez decyzje pierwszoinstancyjną oraz zaskarżoną decyzje ostateczną przesłanek do stwierdzenia ich nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 6 O.p. b) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., c) wadliwą wykładnie następujących przepisów: – art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz, 720 ze zm.) – art. 5 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), – art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, iż zaskarżona decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, wobec czego na podstawie art. 247 § 1 punkt 6 O.p. winno się w ramach sądowej kontroli legalności aktów organów administracji stwierdzić jej nieważność. Poza sporem pozostaje okoliczność, że na mocy art. 202 ust.1a ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o KSA (Dz. U. z 2016r., poz. 1948) w rozpoznawanej sprawie stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 720) w tym art. 14d uprawniający do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Niesporne jest również i to, że zgodnie z art. 25 ust.1 cytowanej ustawy o kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o których mowa w art. 24 ust.1 i ust. 2 tej ustawy oraz, że przepis ten nie zawiera takiego upoważnienia dla tegoż organu podatkowego w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego wydanej na podstawie cytowanego wyżej art. 14d. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie znaczy to jednak, że na gruncie omawianych przepisów (w stanie prawnym obowiązującym do wejścia w życie ustawy o KAS, a po wejściu w życie art. 14d u.k.s., a więc jak w rozpoznawanej sprawie) organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego nie staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku kontrolowanego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wprowadzenie na podstawie art. 14d uprawnienia dla organu kontroli skarbowej do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia uzasadniono tym, że "wyeliminuje ono konieczność dwukrotnego przeprowadzenia tych samych czynności dowodowych w zakresie wykazania ustawowych przesłanek do zabezpieczenia, tj. raz przez organ kontroli skarbowej przed wystąpieniem z wnioskiem o zabezpieczenie do naczelnika urzędu skarbowego, a drugi raz przez naczelnika urzędu skarbowego przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne posiada wiedzę o sytuacji faktycznej i prawnej kontrolowanego. W konsekwencji jest w stanie na bieżąco weryfikować działania podatnika pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p., co pozwala zminimalizować ryzyko Skarbu Państwa odnośnie do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego" (druk nr 3462 Sejmu RP VII kadencji). W ust. 2 art. 14d u.k.s. nakazano jednocześnie organowi kontroli skarbowej przekazanie decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Jak słusznie zauważył skarżący, dodając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d nie zmieniono art. 25 tej ustawy, nie wprowadzono także zmian w definicji wierzyciela, zawartej w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. oraz w art. 5 u.p.e.a., zawierającym katalog podmiotów uprawnionych do inicjowania postępowania egzekucyjnego. Mimo to nie można uznać, jak chce tego strona skarżąca, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 33 § 2 O.p., jest decyzją niewykonalną w dniu wydania decyzji, a jej niewykonalność ma charakter trwały. Stosownie do art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W zakresie działania organu kontroli skarbowej nie wymieniono poboru należności podatkowych (art. 2 ust. 1 u.k.s.). Organ ten ma prawo kontrolować rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W ramach tego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie organ kontroli mógł wydawać decyzje na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). Decyzja zabezpieczająca została wydana w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Właściwym do określania tego podatku był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności opodatkowanej (art. 3 ust. 1 u.p.t.u.). Wydając decyzję o zabezpieczeniu, na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej działał zatem w ramach przyznanej mu kognicji. Nie był jednakże wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a., nie przyznano mu bowiem prawa do domagania się wykonania obowiązku nałożonego wydaną przezeń decyzją. Pogląd ten nie budził wątpliwości w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 707/12) i nie budzi też wątpliwości w niniejszej sprawie. Tym samym nie jest sporne, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł samodzielnie wystawić zarządzenia zabezpieczenia. Prawidłowo jednakże przyjęły organy, że zarządzenie to mógł wydać naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Trafnie wywodzi strona skarżąca, że pojęcie wierzyciela w postępowaniu zabezpieczającym należy wyprowadzać z art. 1a pkt 13 w zw. z art. 5 § 1 u.p.e.a. Z powołanego art. 5 § 1 u.p.e.a. wyprowadza ona jednak nieprawidłowe wnioski. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. stanowił, że podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne (a więc z mocy art. 166b u.p.e.a. także zabezpieczające), jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4. W przepisie tym użyto określenia "organ właściwy do orzekania". Określenie to nie jest tożsame z "organem wydającym decyzję lub postanowienie w I instancji" (por. D.R. Kijowski komentarz do art. 5 pkt 3.3 w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Organ właściwy (co do zasady) do wydania decyzji lub postanowienia nie zawsze musi zatem być organem tożsamym z organem także uprawnionym (w ramach właściwości rzeczowej) do wydania decyzji lub postanowienia, podlegającej wykonaniu. Sytuację taką reguluje choćby art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., który daje organowi kontroli skarbowej uprawnienie do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku, którego określenie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym organem inicjującym postępowanie egzekucyjne (wierzycielem) w myśl art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie zawsze musi być organ, który wydał decyzję, z której obowiązek ten wynika. Musi jednak być organem właściwym w I instancji do nałożenia obowiązku takiego samego, jak wynikający z decyzji lub postanowienia. Prawidłowość tej wykładni potwierdza przewidziany w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wyjątek dotyczący pkt 4 tego przepisu. Zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. uprawnienie do zainicjowania postępowania egzekucyjnego przyznano organowi, który co do zasady był organem odwoławczym (dyrektorowi izby celnej). Także zmiana, wprowadzona w związku z reformą organów skarbowych w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zmiana pkt 4 i dodanie punktu 4a i 4b) dotyczy przekazania uprawnienia do żądania wykonania obowiązku organowi innemu niż właściwy do nałożenia tego obowiązku. Jak wskazano wyżej, decyzja zabezpieczająca dotyczyła podatku od towarów i usług, czyli podatku, w odniesieniu do którego określenia i poboru właściwy jest jako organ I instancji naczelnik urzędu skarbowego. Wynika to zarówno z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak i z obowiązującego w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578 z późn. zm.). Zgodnie z ostatnim z powołanych przepisów obowiązek poboru należności z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa obciążał naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego był zatem organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług oraz organem, któremu przysługiwało prawo domagania się wykonania decyzji nakładającej obowiązek w tym przedmiocie. Zauważyć ponadto należy, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie w dacie wydania decyzji zabezpieczającej i zarządzenia o zabezpieczeniu organ kontroli skarbowej był upoważniony do złożenia wniosku o zabezpieczenie, na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a. Do czasu wprowadzenia art. 14d ust. 1 u.k.s. przepis ten rozumiany był jako uprawnienie organu kontroli skarbowej do żądania wydania przez właściwy organ decyzji o zabezpieczeniu i - na podstawie tej decyzji - zarządzenia zabezpieczenia (por. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 707/12 i M. Faryna - komentarz do art. 155a pkt 3.2. w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Po wprowadzeniu art. 14d u.k.s. przepis ten, w powiązaniu z art. 14d ust. 2 u.k.s. należy rozumieć jako prawo wnioskowania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kontrolowanego w dacie wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji o zabezpieczeniu o wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu. Wykładni tej nie podważa treść art. 25 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie oznacza, że do dnia wydania decyzji właściwy organ podatkowy nie jest wierzycielem z tytułu obowiązków wynikających z decyzji określającej. Przepis ten wskazuje tylko, na jaki moment należy ustalać właściwego miejscowo dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, który zobowiązany będzie do zapewnienia wykonania decyzji. Tak samo art. 14d ust. 2 u.k.s. odczytywać należy jako wskazanie naczelnika urzędu skarbowego właściwego miejscowo do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Stanowisko zaprezentowane powyżej jest inspirowane argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1856/18, z którą sąd I akceptuje w całości i przyjmuje za własną. Zgodnie z art. 33 § 1 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organów w rozpoznawanej sprawie przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest spełniona. Organy upatrują jej po pierwsze w znacznych wysokościach zobowiązań podatkowych przewidywanych w ramach postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań w podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2016r. Po drugie udaremniona została możliwość wyegzekwowania z majątku skarżącego całości zobowiązania w podatku VAT za październik 2015r., w ramach którego skarżący, jak podejrzewają organy, dokonał udaremnienia przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego poprzez sprzedaż składników swego majątku podlegających zajęciu oraz utrudniał przeprowadzenie egzekucji, co oznacza, że trwale zaprzestał wykonywania obowiązków publicznoprawnych. Po trzecie oceniając stan majątkowy skarżącego organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie nieruchomości należące do skarżącego są obciążone hipotekami przymusowymi a na pojeździe skarżącego dokonano wpisu zastawu skarbowego, które to czynności mają doprowadzić do zabezpieczenia zobowiązań w VAT za wrzesień i październik 2015r. W ocenie sądu powyższe okoliczności są wystarczające dla stwierdzenia, że istnieje uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykona zobowiązania w podatku VAT za maj 2016r. Ponadto nie można tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2016r. oraz odsetek oraz innych postaci przekształconego obowiązku podatkowego za wymieniony okres rozliczeniowy organy ustaliły na podstawie ustaleń dowodowych wskazujących niezbicie, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu i sprzedaży gotowych wyrobów odzieżowych. Uprawnia to organy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres rozliczeniowych jak również odsetek i zwrotu podatku VAT w prawidłowej wysokości. Wskazać należy w tym miejscu, że ostateczna weryfikacja tych ustaleń nastąpi w ramach postępowania wymiarowego mającego określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości odmiennie niż postępowanie zabezpieczające, które ma na celu zabezpieczenie przyszłych należności publicznoprawnych. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. P.C.