I SA/Gd 846/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Richka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 grudnia 2019r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. w wysokości 167.887 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. A Sp. z o.o. wykazała przychody w wysokości 10.850.091,82 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 10.166.478,25 zł, dochód w kwocie 683.613,57 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 129.887,00 zł. Następnie w dniu 03.09.2015r. Spółka złożyła w formie elektronicznej korektę zeznania. Spółka przy niezmienionych przychodach w wysokości 10.850.091,82 zł, wykazała koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 10.666.478,25 zł, dochód w kwocie 183.613,57 zł i należny podatek dochodowy w kwocie 34.887,00 zł. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem przez Naczelnika US decyzji z dnia 13 grudnia 2019r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. w kwocie 167.887,00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 3.300.000,00 zł (1.800.000,00 zł + 1.500.000,00 zł) i koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.600.000,00 zł (1.600.00,00 zł + 1.000.000,00 zł) w związku ze zbyciem dwóch wierzytelności wierzytelności: 1) wobec B Sp. z o.o. (obecnie BB Sp. z o.o.) z tytułu zawartej w dniu 01.03.2007r. umowy zlecenia powierniczego zmienionej aneksem z dnia 27.04.2010r. (wartość wierzytelności wg umowy 2.300.000,00 zł po zmianie aneksem 2.200.000,00 zł, wartość ujawniona w księgach Spółki 2.000.000,00 zł), która została zbyta w dniu 12.07.2013r. na rzecz C Sp. z o.o. za cenę 1.800.000,00 zł; 2) nabytej w dniu 28.06.2013r. od A.S. za cenę 2.000.000,00 zł wierzytelności wobec D Sp. z o.o. z tytułu umów pożyczek na kwotę 10.047.660,00 zł (plus ustalone w dokumentach i uznane odsetki) zbytej w dniu 13.12.2013r. na rzecz C Sp. z o.o. za cenę 1.800.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w księgach rachunkowych Spółki na kontach wynikowych wykazane zostały jedynie pozostałe koszty finansowe podatkowe w kwocie 200.000,00 zł (w związku ze zbyciem wierzytelności wobec B Sp. z o.o.), natomiast w dniu 03.09.2015r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, w której zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 500.000,00 zł w związku ze zbyciem wierzytelności wobec D Sp. z o.o. Organ I instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności do wysokości przychodów z odpłatnego zbycia tych wierzytelności - zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzj organu I instancji. Organ wskazał, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w badanym roku podatkowym Spółka A dokonała odpłatnego zbycia na rzecz C Sp. z o.o.: 1) w dniu 12.07.2013r. - wierzytelności własnej wobec B Sp. z o.o. z tytułu umowy zlecenia powierniczego, 2) w dniu 13.12.2013r. - nabytej w dniu 28.06.2013r. od A.S. wierzytelności wobec D Sp. z o.o. z tytułu umów pożyczek. Dyrektor IAS wskazał, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego treścią jest przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia wynikającego z określonego stosunku zobowiązaniowego składające się z jednego lub wielu roszczeń. Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego, a jej przeniesienie następuje na podstawie cesji (przelewu) wierzytelności. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 510 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że Spółka wykazała dla celów podatkowych wyłącznie straty poniesione na transakcjach odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości: 1) 200.000,00 zł - strata na transakcji odpłatnego zbycia na rzecz C Sp. z o.o. wierzytelności własnej wobec B Sp. z o.o. z tytułu umowy zlecenia powierniczego 2) 500.000,00 zł - strata na transakcji odpłatnego zbycia na rzecz C Sp. z o.o. nabytej w dniu 28.06.2013r. od A.S. wierzytelności wobec D Sp. z o.o. z tytułu umów pożyczek (uwzględniona w korekcie zeznania CIT-8). Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397), dalej u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, zaś jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu dla celów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle powołanych wyżej przepisów przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia wierzytelności powstaje w dacie zawarcia umowy, która przenosi własność tego prawa majątkowego (zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego), chyba że przed zbyciem prawa majątkowego nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności - wówczas przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania należności. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (zarówno własnych, jak i obcych) niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której zbywca ponosi stratę, uzyskując cenę mniejszą od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Taka sytuacja została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z powyższego unormowania wynika, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek, stanowiąc, że możliwe jest uwzględnienie w rachunku podatkowym strat powstałych w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności, ale wyłącznie w przypadku, gdy będąca przedmiotem odpłatnego zbycia wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A contrario w sytuacji, gdy wierzytelność nie została zarachowana do przychodów należnych, podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. W takiej sytuacji podatnik powinien wykazać dla celów podatkowych przychód w wysokości kwoty należnej z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu jedynie do wysokości tego przychodu. W praktyce wierzytelnościami zarachowanymi uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. są przede wszystkim wierzytelności własne powstałe w wyniku dokonania sprzedaży towarów i materiałów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie występuje u podatników prowadzących działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami obcymi. Nabycie wierzytelności obcej nie skutkuje rozpoznaniem przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem nie istnieje możliwość zaliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Również otrzymanie kredytu lub pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu, a w związku z tym, strata ekonomiczna na sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Natomiast podatnicy, którzy nabyli wierzytelności innych podmiotów, a następnie dokonali odpłatnego zbycia tych wierzytelności, czy też zbyli własne wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów, bądź - jak w niniejszej sprawie - zleceń powierniczych (wykazywane w bilansie, ale niestanowiące przychodów podatkowych), nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności. Mając zatem na uwadze fakt, że w rachunku podatkowym Spółka uwzględniła wyłącznie straty na transakcjach odpłatnego zbycia wierzytelności na rzecz C Sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał wyrażone w decyzji organu I instancji stanowisko co do rozliczenia Spółki za badany rok podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 3 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 2. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien być stosowany w sprawie, 3. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 4. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo ziszczenia się przesłanek uznania zobowiązania za przedawnione. W ocenie Strony skarżącej błędem było założenie, że obrót wierzytelnościami nie odbywał się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - działania prowadzono w celach zarobkowych, w sposób w pełni zorganizowany i ciągły. Konsekwencją przyjęcia nieprawidłowych założeń było nieprawidłowe określenie zasad opodatkowania transakcji. Zdaniem Skarżącej do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wierzytelności mają zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. oraz stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w pismach z dnia 23.04.1997r., nr PO 3-IP-722-218/97 i z dnia 29.02.1996r., nr PO-3-772-7/HS/96, Strona skarżąca podniosła, że wierzytelność zakupiona została w celu jej wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstał w momencie jej wyegzekwowania bądź sprzedaży. W przypadku sprzedaży wierzytelności przychód należny wynika z czynności wykonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykazując przychód (choćby nie został faktycznie otrzymany) Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów - stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy - wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności. W związku ze sprzedażą wierzytelności za kwotę niższą niż zapłacona przy jej nabyciu, Spółka poniosła stratę. Skarżąca podniosła, że stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wskazała przy tym, że przepisy art. 10 i art. 11 ustawy są unormowaniami szczegółowymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono sprzedaży wierzytelności. Również w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy nie wymieniono sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych dochodów (strat) ze sprzedaży praw majątkowych. W kwestii tej obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, gdy koszty te przekroczą sumę przychodów - różnica jest stratą. Strata na obrocie wierzytelnościami powinna zostać potraktowana w taki sam sposób jak strata np. ze sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu. Takie transakcje są powszechnie dokonywane i nie są kwestionowane przez organy podatkowe. Strona skarżąca podniosła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2019r. W jej ocenie bez znaczenia pozostaje fakt wszczęcia postępowania karnego i zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie tego postępowania miało bowiem na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (dla pozoru), co jest niezgodne z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego i nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28.04.2014r., sygn. akt I FPS 8/13 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19). W dacie wszczęcia postępowania karnego, czy też w dacie postawienia zarzutów Prezesowi Zarządu Spółki Organ postępowania przygotowawczego nie dysponował żadnym materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego. Skarżąca podniosła, że skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m. in. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów - por. art. 297 § 1 Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28.04.2014r., sygn. akt FPS 8/13 i z dnia 26.02.2018r., sygn. akt I FPS 5/17). Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Stanu. Następnie wywiodła, że negatywna odpowiedź na pytanie: czy w sytuacji, gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy, a w konsekwencji nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22.07.2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19). Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., jak wskazywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej także jako O.p. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 01.01.2015r. i - co do zasady - upływał z dniem 31.12.2019r. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 24.10.2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 w zbiegu z art. 76 § 2 w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z dnia 28.10.2019r., Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 24.10.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 9 § 3 w zbiegu z art. 76 § 2 w związku z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, którego popełnienie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 04.11.2019r. pełnomocnikowi Spółki oraz do wiadomości Spółce w tym samym dniu. Jak orzeczono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018r., sygn. akt I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z kolei w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2018r., sygn. akt I FPS 3/18 Sąd orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nie uległo dotychczas przedawnieniu. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało pozorny charakter. W uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, NSA wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. W powołanej uchwale wskazał, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 sformułowany został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Sąd nie dopatrzył się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 24.10.2019r. po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej zakończonej protokołem z kontroli doręczonym Stronie w dniu 15.01.2019r. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego było w toku postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 14.06.2019r., doręczonym Stronie w dniu 04.07.2019r. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy obejmujący 5 tomów akt. Kserokopie zgromadzonych dowodów wraz z kserokopią protokołu z kontroli zawierającego ustalenia dotyczące nieprawidłowego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat w łącznej kwocie 700.000,00 zł z tytułu zbycia wierzytelności, zostały przekazane organowi postępowania przygotowawczego. Wbrew twierdzeniu Strony skarżącej organ ten dysponował zatem materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego. Ponadto - jak wskazała na to Skarżąca Spółka - w toku postępowania karnoskarbowego Prezesowi Jej Zarządu postawione zostały zarzuty. Tym samym w ocenie Sądu za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty nieskuteczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (i zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) jedynie dla pozoru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu dla celów podatkowych określają przepisy art. 12 ust. 3a tej ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. W świetle powołanych wyżej przepisów przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia wierzytelności powstaje w dacie zawarcia umowy, która przenosi własność tego prawa majątkowego (zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego), chyba że przed zbyciem prawa majątkowego nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie należności - wówczas przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania należności. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Użyty przez ustawodawcę zwrot w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to między poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności (zarówno własnych, jak i obcych) niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w której zbywca ponosi stratę, uzyskując cenę mniejszą od wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Taka sytuacja została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. W praktyce wierzytelnościami zarachowanymi uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. są przede wszystkim wierzytelności własne powstałe w wyniku dokonania sprzedaży towarów i materiałów lub świadczenia usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie występuje u podatników prowadzących działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami obcymi. Nabycie wierzytelności obcej nie skutkuje "uprzednim" rozpoznaniem przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem nie istnieje możliwość zaliczenia straty poniesionej w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Również otrzymanie kredytu lub pożyczki nie skutkuje powstaniem przychodu, a w związku z tym, strata ekonomiczna na sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Sąd podziela pogląd wyrażony w przytoczonym przez organ wyroku NSA z dnia 12.12.2018r., sygn. akt II FSK 1636/17, że "ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą zatem uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy. W piśmiennictwie zauważa się, że komentowany przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to, co kosztu tego nie stanowi (por. B. Dauter w S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 727). Zatem ocena czy sporna wierzytelność stanowi koszt uzyskania przychodów powinna zostać dokonana wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 st. 1 u.p.d.o.p. Istotne i pierwszorzędne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (zob. I Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a ponadto które do dnia sprzedaży wierzytelności nie mogły stanowić takiego przychodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt IIFSK 401/13 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1476/15 (publ. CBOSA), że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny." Z powyższych rozważań wynika, że prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Natomiast podatnicy, którzy nabyli wierzytelności innych podmiotów, a następnie dokonali odpłatnego zbycia tych wierzytelności, czy też zbyli własne wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów, bądź - jak w niniejszej sprawie - zleceń powierniczych (wykazywane w bilansie, ale niestanowiące przychodów podatkowych), nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia takich wierzytelności. W takiej sytuacji podatnik powinien wykazać dla celów podatkowych przychód w wysokości kwoty należnej z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu jedynie do wysokości tego przychodu. Wynikająca z ksiąg podatkowych ekonomiczna strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą należną z odpłatnego zbycia wierzytelności a wartością nominalną zbytej wierzytelności) nie podlega bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie stwierdziły, że obrót wierzytelnościami nie odbywał się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stwierdziły natomiast, że decydująca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. uprzedniego zarachowania będących przedmiotem odpłatnego zbycia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy. Uprzednim zarachowaniem nie jest natomiast rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Z opisanych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka dokonała w 2013r. odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio - przed ich zbyciem - zarachowane do przychodów należnych stanowiących przychody dla celów podatkowych. Wierzytelność będąca przedmiotem cesji z dnia 12.07.2013r. powstała na podstawie umowy zlecenia powierniczego zawartej w dniu 01.03.2007r. pomiędzy A Sp. z o.o. jako Zlecającym a B Sp. z o.o. jako Powiernikiem. Przedmiot umowy stanowiło zlecenie Powiernikowi, by we własnym imieniu, ale na rachunek Zlecającego, nabył nieruchomość przeznaczoną na cele inwestycyjne. Na poczet kosztów Zlecający przekazał Powiernikowi kwotę 2.300.000,00 zł, którą Powiernik zobowiązany był zwrotnie przekazać na rzecz Zlecającego, w terminie 14 dni od daty zakończenia okresu obowiązywania umowy, w sytuacji, gdyby nie doszło do nabycia. W dniu 27.04.2010r. Strony zawarły porozumienie, na mocy którego przedłużyły okres obowiązywania umowy zlecenia powierniczego do dnia 30.06.2014r. Na dzień odpłatnego zbycia wierzytelności, tj. 12.07.2013r. umowa zlecenia powierniczego nie została wykonana, a powstała w wyniku jej zawarcia wierzytelność A Sp. z o.o. obejmowała kwotę 2.300.000,00 zł przekazaną B Sp. z o.o. na poczet kosztów. Mając na uwadze fakt, że przekazanie przez Zlecającego (A Sp. z o.o.) na rzecz Powiernika (B Sp. z o.o.) kwoty 2.300.000,00 zł na poczet kosztów umowy zlecenia powierniczego nie skutkowało powstaniem po stronie A Sp. z o. o. przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdził, że - stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy - strata z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 12.07.2013r. na rzecz C Sp. z o.o. wierzytelności A Sp. z o. o. wobec B Sp. z o. o. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z kolei wierzytelność wobec D Sp. z o. o. będąca przedmiotem cesji z dnia 13.12.2013r. została nabyta na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 28.06.2013r. pomiędzy A.S. jako Cedentem a A Sp. z o.o. jako Cesjonariuszem. Nabycie przez A Sp. z o.o. powyższej wierzytelności nie skutkowało powstaniem po stronie tej Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., a tym samym - zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy - strata z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 13.12.2013r. na rzecz C Sp. z o.o. ww. wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom dokonana kwalifikacja prawna nie narusza przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który wprost stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołane w skardze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.04.1997r., nr PO 3-IP-722-218/97 w żaden sposób nie podważa dokonanej powyżej oceny prawnej. W piśmie tym wyrażone zostało stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli działalność danego podmiotu polega na obrocie wierzytelnościami i nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, wówczas nominalna kwota nabytej wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.p. U nabywcy wierzytelności do czasu jej realizacji nie występuje przychód - przychód stanowić będzie dopiero zrealizowana (uzyskana) od dłużnika kwota. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.