I SA/Gl 657/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kontroli podatkowej oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 59 ust 9 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: u.p.p.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A Spółka z o. o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], w którym orzekł "o pozostawieniu sprzeciwu bez rozpatrzenia" oraz postanowił "o kontynuowaniu czynności kontrolnych" utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 16 marca 2020 r. A Spółka z o. o. (dalej: Spółka, podatnik, strona, skarżąca) wniosła sprzeciw na wykonywanie czynności kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (nr upoważnienia [...]). Sprzeciw dotyczył przekroczenia czasu trwania kontroli poprzez dokonywanie czynności przez kontrolujących po 18 dniu od dnia wszczęcia kontroli, tj. po dniu [...] r. Strona podniosła, że kontrola podatkowa powinna zakończyć się zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 2 u.p.p. po 18 dniach roboczych. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. orzekł, iż wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne oraz postanowił kontynuować czynności kontrolne, stwierdzając co następuje. Zgodnie z art. 59 ust. 4 u.p.p. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu. Według kontrolowanego przesłanki takie wystąpiły w dniu [...] r., tj. po przekroczeniu 18 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, przedmiotowy sprzeciw został złożony po terminie, który przypadał na dzień 12 marca 2020 r. Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 55 ust. 1 u.p.p. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do kontrolowanego 18 dni roboczych. Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że do czasu kontroli należy wliczać jedynie dni, w których organ podejmował czynności kontrolne w siedzibie przedsiębiorcy. Limity te odnoszą się do kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli do czynności prowadzonych w siedzibie przedsiębiorcy lub miejscu przechowywania jego dokumentacji rachunkowej (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 385/18 oraz z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/18, WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/16, WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 329/14). Jednocześnie nadmieniono, że na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. kontrolowany udostępnił pliki JPK_ KR i JPK_ MAG, zapewniając dostęp do ksiąg rachunkowych od dnia 4 marca 2020 r. W związku z powyższym kontrolujący nie przekroczyli czasu trwania kontroli podatkowej, a zatem przepisy art. 59 ust. 4 u.p.p. nie mają zastosowania w powyższej sprawie. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i odstąpienie od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że argumentacja organu I instancji jest w aktualnym stanie prawnym bezzasadna, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19. Wskazano w nim, że czas kontroli w przypadku małego przedsiębiorcy to kolejne 18 dni roboczych od dnia rozpoczęcia kontroli. Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, które w niniejszej sprawie doręczono w dniu [...] r. Zdaniem strony racjonalny ustawodawca dając organom możliwość kontroli we własnej siedzibie i udostępniając możliwość korzystania z plików JPK_kontrola nie uchwalałby przepisów urągających logice i tworzących iluzję praw przedsiębiorcy. Tymczasem akceptacja stanowiska organu I instancji oznaczałby, że zdalna kontrola mogłaby trwać bez żadnych ograniczeń. Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że w dniu [...] r. została w Spółce wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Badanie ksiąg podatkowych, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, rozpoczęło się w tym samym dniu. Przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 4 maja 2020 r. Dalej opisał treść sprzeciwu, stanowisko organu I instancji oraz argumentację podniesioną w zażaleniu. Następnie wskazał, że w myśl art. 55 ust. 1 pkt 2 u.p.p. czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Termin do wniesienia sprzeciwu wynosi trzy dni robocze od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu. W przypadku wniesienia sprzeciwu organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na postanowienie, o kontynuowaniu czynności kontrolnych przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia doręczenia postanowienia. Właściwy organ rozpatruje zażalenie w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia oraz wydaje postanowienie o: 1) utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia; 2) uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Do postępowań sprzeciwowych, jak i zażaleniowych, poprzez odesłanie zawarte w art. 59 ust. 16 u.p.p. w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. Kontynuując organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalając datę wniesienia sprzeciwu jako 16 marca 2020 r. (zamiast 12 marca 2020 r. zgodnie z datą nadania wg stempla pocztowego) stwierdził, że ten środek prawny został wniesiony przez stronę po terminie, tj. po upływie 3 dni roboczych od zarzucanego przekroczenia limitu 18 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, tj. po dniu [...] r. Tym samym stwierdził, że jego wniesienie było niedopuszczalne, ale mimo to rozpatrzył go merytorycznie. Organ odwoławczy podzielił pogląd, zgodny z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15). Niewątpliwie kontrola podatkowa rozpoczyna się w dacie okazania podmiotowi kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolującego i upoważnienia do jej przeprowadzenia wraz z podjęciem pierwszej czynności kontrolnej (art. 49 u.p.p.). Natomiast zakończenie kontroli następuje z dniem sporządzenia protokołu kontroli i doręczenia go kontrolowanemu przedsiębiorcy. Stanowisko to wynika przede wszystkim ze specyfiki postępowania kontrolnego, które nie tylko wymaga zebrania dokumentacji, ale też jej opracowania, tj. sprawdzenia i opisania. Nie można nie brać pod uwagę, że w toku kontroli, choćby już tylko na etapie opracowania uzyskanej dokumentacji, osoby kontrolujące mogą żądać zarówno od kontrolowanego, jak też jego pracowników składania dodatkowych wyjaśnień lub przedstawiania dodatkowych dokumentów czy innych nośników informacji (art. 286 i art. 287 O. p.). Nie ma przeszkód, aby powyższe czynności kontrolujący realizowali zarówno wówczas, gdy przebywają na terenie przedsiębiorstwa, jak też gdy przebywają w siedzibie organu, co zresztą racjonalizuje kontrolę i przyczynia się do eliminacji po stronie kontrolowanego przedsiębiorcy utrudnień związanych z zapewnieniem kontrolującym warunków do jej prowadzenia. W przedmiotowej sprawie czynności kontrolne były wykonywane w dniach: [...] r. oraz [...] r., co daje w sumie 2 dni prowadzenia kontroli, biorąc pod uwagę powyższe argumenty. Na wezwanie z dnia [...] r. kontrolowana Spółka udostępniła pliki JPK zapewniając dostęp do ksiąg rachunkowych od dnia 4 marca 2020 r. Organ odwoławczy zauważył także, iż żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie 18 dni roboczych. Zgodnie z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 O. p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności, np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 O. p.). Gdyby zaaprobować pogląd, zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), to w takiej sytuacji kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami o dowodach. Jednocześnie organ stwierdził, że wskazany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19, w którym Sąd dokonał wykładni przepisu art. 55 ust. 1 u.p.p. nakazując stosowanie go w literalnym brzmieniu odbiega od utrwalonej linii orzeczniczej w tej kwestii. Nadmieniono także, iż w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia nieprawidłowo powołano przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie tylko w przypadku postanowień stwierdzających niedopuszczalność sprzeciwu, czyli tzw. quasi-sprzeciwów, zamiast przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe nieprawidłowości nie mają jednak wpływu na legalność prowadzonej kontroli podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska organów. Zaakcentował, że organy obu instancji przyjęły, że termin na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się po upływie 18 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Wskazuje to, że inną zasadą kierują się one przy określeniu terminu na wniesienie sprzeciwu (18 kolejnych dni roboczych) a inną regułę odnoszą do określenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli (suma dni, w których wykonywano czynności w siedzibie przedsiębiorcy lub miejscu przechowywania jego dokumentacji rachunkowej). Ocenie Sądu pozostawiono rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym pozwalającym prowadzić praktycznie cała kontrolę podatkową poza siedzibą przedsiębiorcy liczenie dni w jakikolwiek inny sposób niż ten, który wynika z literalnego brzmienia przepisów prawa jest zasadne. A zatem, czy interpretacja normy prawnej rozszerzająca ją do tego stopnia, że staje się bezużyteczna, może być skutecznie wywodzona przez organ. Na poparcie powyższego stanowiska przywołano stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2243/19. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r, w którym orzekł on "o pozostawieniu sprzeciwu bez rozpatrzenia" oraz postanowił "o kontynuowaniu czynności kontrolnych" w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. (nr upoważnienia [...]). Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały NSA podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu. Obecnie obowiązująca u.p.p. reguluje omawianą problematykę w tożsamy sposób. Podkreślić jednak należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje - bez względu na szczegółowe regulacje proceduralne, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku (por. wyrok TK w sprawie K 21/99). Podkreślono, że w "nauce prawa administracyjnego materialnego i procesowego nie ma ani jednolitej definicji pojęcia "postępowanie administracyjne", ani określenia w sposób jednoznaczny zakresu tego postępowania; innymi słowy, pojęcie to używane jest zarówno w szerokim, jak i ścisłym tego słowa znaczeniu. Przez postępowanie administracyjne w znaczeniu szerokim należy rozumieć całokształt przepisów proceduralnych prawa administracyjnego, stosownie do których działają organy administracji; z kolei przez postępowanie administracyjne w znaczeniu wąskim - kompleks przepisów prawnych, regulujących działalność organów administracji publicznej w formie decyzji administracyjnej, który jest określany jako proces administracyjny, procedura administracyjna, prawo formalne, czy postępowanie administracyjne (por. H. Knysiak-Molczyk, Jednolitość procedury - mit, standard legislacyjny czy niezrealizowany postulat w sferze regulacji prawa administracyjnego? - dwugłos, [w:] Źródła prawa administracyjnego a ochrona wolności i praw obywateli, red. M. Błachucki, T. Górzyńska, Warszawa 2014, s. 33). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedmiot postępowania kontrolnego (ustalenie, czy przedsiębiorca nie narusza prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej) oraz cel postępowania (ochrona publicznoprawnych interesów państwa) wykluczają jednoznacznie cywilnoprawny charakter tego postępowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wszczęcie postępowania kontrolnego w trybie przepisów zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g. niewątpliwie stanowi przejaw władczego działania (ingerencji) organów władzy publicznej wobec jednostki. Postępowanie to z całą pewnością - co wynika też z motywów uchwały w sprawie II GPS 3/13 - wpływa na określenie sytuacji prawnej kontrolowanego podmiotu. Prowadzić ono może bowiem do wszczęcia stosownego postępowania administracyjnego (podatkowego) i wydania określonej decyzji administracyjnej (podatkowej). Końcowy wynik postępowania kontrolnego (tj. sporządzenie protokołu kontroli i wnioski w nim zawarte) jednostronnie kształtuje sytuację prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, tzn. skutkuje tym, czy zostanie wobec niego wszczęte stosowne postępowanie administracyjne (podatkowe). Postanowienie w przedmiocie sprzeciwu kontrolowanego wobec wszczęcia i wykonywania kontroli (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.), jak i postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych (art. 84c ust. 10 u.s.d.g.), mają bez wątpienia charakter władczy - wywołują one bowiem bezpośrednie skutki prawne w zakresie praw podmiotu kontrolowanego. Okoliczność, że - po pierwsze - samo postępowanie kontrolne jest prowadzone na podstawie przepisów u.s.d.g. oraz ustaw szczególnych (zob. art. 77 ust. 2 u.s.d.g.), a nie na podstawie przepisów k.p.a., po drugie - do postępowań w sprawach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g., stosuje się przepisy k.p.a. tylko w zakresie nieuregulowanym (art. 84c ust. 16 u.s.d.g.), nie odbiera postanowieniom wydanym w następstwie wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., charakteru rozstrzygnięcia organów administracji publicznej w rozumieniu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji. Tym samym interpretacja (wykładnia) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wyłączająca kontrolę rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydanych w następstwie sprzeciwu kontrolowanego przedsiębiorcy, sprawowaną przez niezależny sąd administracyjny, podważa konstytucyjne prawo do sądu i jest sprzeczne z konstytucyjnym zakazem zamykania drogi sądowej. Podstawowym prawem jednostki jest bowiem możliwość weryfikacji wydanych wobec niej rozstrzygnięć organów administracyjnych (bez względu na ich rodzaj) przez podmiot niezwiązany z nimi strukturalnie (organizacyjnie), którym jest sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie nie może być kwestionowana, a stanowisko to znajduje poparcie m.in. w postanowieniu NSA z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I OSK 414/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do meritum wskazać należy, że bezsporne jest, iż czynności kontrolne zostały w niniejszej sprawie rozpoczęte w dniu [...] r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. Czynności kontrolne w miejscu prowadzenia działalności przez stronę prowadzone były w dniach: [...] r. oraz [...] r., co daje w sumie dwa dni robocze. W dniu 4 marca 2020 r. Spółka na wezwanie z dnia [...] r. udostępniła pliki JPK, zapewniając dostęp do ksiąg rachunkowych od dnia 4 marca 2020 r. Spór dotyczy natomiast kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli. Ustawodawca określił go w art. 55 ust. 1 pkt 2 u.p.p., zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli organów kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym me może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców 18 dni roboczych. Naruszenie tej regulacji przedsiębiorca może kwestionować w sprzeciwie (art. 59 ust. 1 u.p.p.), a termin do wniesienia sprzeciwu wynosi trzy dni robocze od wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu (art. 59 ust. 4 u.p.p.). W niniejszej sprawie strona nadała sprzeciw w urzędzie pocztowym w dniu 12 marca 2020 r. (i to ten dzień, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, jest datą wniesienia sprzeciwu), przyjmując, że z dniem [...] r. upłynął 18 kolejny dzień roboczy trwania kontroli. Ze względu na tę przesłankę wniesienia sprzeciwu należało przyjąć, że zachowała termin przewidziany dla tego środka zaskarżenia. Konstatacja ta, wbrew argumentacji skargi, nie świadczy o niekonsekwencji organu. Odmienny pogląd, w ramach którego sprzeciw należałoby uznawać za przedwczesny, pozbawiłby stronę prezentującą określony pogląd na dopuszczalny czasokres prowadzenia kontroli, weryfikacji wniesionego przez nią zarzutu. Zdaniem składu orzekającego stanowiska strony skarżącej, jakoby czas kontroli stanowiły w każdym przypadku upływające od dnia rozpoczęcia czynności kontrolnych (co w analizowanym stanie faktycznym miało miejsce w dniu [...] r.) kolejno następujące po sobie dni robocze nie można zaaprobować. Pogląd ten nie znajduje potwierdzenia w ugruntowanym dominującym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w orzeczeniach przywołanych przez organ odwoławczy (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 385/18 oraz z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/18, WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/16, WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 329/14). W orzeczeniach tych, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść i znaczenie przepisów wskazujących miejsca, w których mogą być prowadzone czynności kontrolne, przyjmuje się, że do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego. Czas kontroli, liczony w dniach roboczych należy bowiem odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie w odniesieniu do skarżącego nie może przekroczyć18 dni, w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. Aprobując w pełni powyższą argumentację, wskazać także należy, że – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie kolejne dni robocze. Nadto, co istotniejsze, cel kontroli podatkowej, tj. sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.) niejednokrotnie wymaga szeregu czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 O.p. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w takim stanie rzeczy np. przesłuchanie świadka, co wymaga wcześniejszego wezwania go na przesłuchanie i powiadomienia o przesłuchaniu podatnika z zachowaniem określonych terminów, w okresie kolejno po sobie następujących osiemnastu (a w przypadku mikroprzedsiębiorców jedynie dwunastu) dni roboczych nie byłoby w ogóle możliwe. Niezależnie od powyższego, zauważyć warto, że w niniejszej sprawie czynności kontrolne podjęto w dwóch dniach: [...] r. oraz [...] r. Pliki JPK strona udostępniła w dniu 4 marca 2020 r. i z tą datą mogła się najwcześniej rozpocząć kontrola danych wynikających z tych plików. Nawet zatem, gdyby trwała nieprzerwanie we wszystkie kolejne dni robocze począwszy od 4 marca 2020 r., to do [...] r. nie objęłaby 16 dni. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.