I SA/Sz 446/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oraz nadpłaty w tym podatku za 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z [...] marca 2020 r. nr [...], określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasów Państwowych Nadleśnictwu G. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2018 r. wpłynęła do organu I instancji sporządzona przez Stronę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Strona wykazała przedmiot opodatkowania w postaci: powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2 na kwotę [...]zł; gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni [...] ha, na kwotę [...]zł; gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł; powierzchni budynków lub ich części, w tym: mieszkalnych, ogółem [...] m2, na kwotę [...]zł; pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł. Łączna kwota podatku na rok 2018 wskazana w deklaracji wyniosła [...] zł. Wraz z pismem z [...] maja 2018 r. Strona nadesłała do organu I instancji korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018. W wyniku korekty zmianie uległa wysokość podatku do zapłaty, która po korekcie wyniosła [...] zł, ze skutkiem od dnia [...] maja 2018 r. Natomiast [...] grudnia 2019 r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł wraz z korektami deklaracji na podatek leśny DL-1 za 2018 r. za okresy: od 1 stycznia 2018 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 2018 r. za okresy: od 1 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że przekazana na podstawie deklaracji z [...] stycznia 2018 r. kwota podatku była nienależna. Stwierdziła, że błędnie uznała, iż za tereny na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, konieczne było uiszczenie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego. Podkreśliła, że zweryfikowała swoje stanowisko i w tym zakresie odwołała się do umów zawartych z operatorem energetycznym. Na ich podstawie operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów i modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektro- energetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym do ich utrzymania w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia na teren nieruchomości obciążonej odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego oraz przez wszystkie podmioty, którymi operator energetyczny się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Operator energetyczny uzyskały prawo o sporadycznego (ograniczonego) korzystania z gruntów w celu realizacji ww. zadań (nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami), a Strona jako zarządzająca nie utraciła całkowitej możliwości korzystania z części tych gruntów. Zdaniem Strony, okoliczności sprawy nie dały podstaw do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Strona odniosła się także do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wskazała na nowelizację przepisów prawa dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne [tj. ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) – dalej: "ustawa nowelizująca"]. W korekcie od dnia [...] stycznia 2018 r., Strona dokonała zmiany powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (powierzchnia [...] m2, kwota podatku [...] zł). Łączna kwota podatku do zapłaty wskazana w korekcie wyniosła [...] zł. Organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Stroną a E.-O. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "Operator") wraz z załącznikami i warunkami jej wykonania oraz kopii aktów notarialnych, stanowiących umowy służebności przesyłu na rzecz Operatora i opisu taksacyjnego z systemu informatycznego lasów państwowych, tj. planów urządzenia lasów, dotyczących działek, na których została ustanowiona służebność przesyłu. Strona przedłożyła umowę wykonawczą zawartą z Operatorem oraz kopie aktów notarialnych związanych z tą umową: Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A [...], a także wydruki opisów taksacyjnych działek, na których ustanowiona została służebność. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2020 r. organ I instancji określił Stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z umową z [...] listopada 2010 r. nr [...] oraz zapisami w księgach wieczystych, dokonanymi na podstawie aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu na rzecz Operatora i jego następców prawnych, łączna powierzchnia gruntów wyniosła [...] m2. Wobec tego organ określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., które wyniosło [...] zł (po zaokrągleniu) i było wynikiem następującego wyliczenia: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, od powierzchni [...] m2 x [...] zł = [...] zł; - pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, od powierzchni [...] ha x [...] zł = [...] zł; - pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, od powierzchni [...] m2 x [...] zł = [...] zł; - budynki mieszkalne, w tym kondygnacji o wysokości pow. 2,20 m przez okres [...] m-cy ([...]2018 r.), od powierzchni [...] m2 x [...] zł: 12 m-cy x [...] m-ce = [...] zł; - budynki mieszkalne, w tym kondygnacji o wysokości pow. 2,20 m przez okres [...] m-cy ([...]2018 r.), od powierzchni [...] m2 x [...] zł: 12 m-cy x [...] m-cy = [...] zł; - budynki mieszkalne, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m przez okres [...] m-cy ([...].2018 r.), od powierzchni 49,72 m2 x [...] zł: 12 m-cy x [...] m-ce = [...] zł; - budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w tym kondygnacji powyżej 2,20 m przez okres [...] m-cy (od [...] r.), od powierzchni [...] m2 x [...] zł: 12 m-cy x [...] m-ce = [...] zł. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji wskazał, że z analizy dokumentów wynika, iż Strona zmniejszyła kwotę podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi (powierzchnia gruntów [...] m2 - deklaracja roczna z [...] stycznia 2018 r.), wykazując powierzchnię [...] m2, uznając że zgodnie z deklaracją, wartość podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosić miała [...] zł, i uiściła podatek od nieruchomości wraz z późniejszą korektą na łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie Strona złożyła korektę deklaracji na podatek leśny za rok 2018, wskazując przedmiotowe grunty o powierzchni [...] ha do opodatkowania podatkiem leśnym. Zdaniem organu I instancji działanie Strony było nieprawidłowe, gdyż nie miało podstaw faktycznych i prawnych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi były wyłączone z produkcji leśnej. Na gruncie przeznaczonym na realizację zadań gospodarczych Operatora prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Strona może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością Operatora, a to oznacza, że działalność gospodarcza Operatora ma pierwszeństwo przed działalnością Strony. Organ odnosząc się w dalszej kolejności do zapisów ustawy nowelizującej wskazał, że do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosować należy przepisy dotychczasowe, tj. nieuwzględniające przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Zwrócił także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 3/19). Końcowo organ I instancji stwierdził, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych ponieważ wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty okazał się bezzasadny. Strona zapłaciła podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł, podczas gdy kwota należna określona przez organ I instancji wyniosła [...] zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją, Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji decyzją z [...] maja 2020 r., nr jw. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Stronę [...] stycznia 2018 r., co do zasady znajduje uzasadnienie. Nie zmienia tej oceny fakt, że Strona zadeklarowała za małą powierzchnię gruntu zajętego na działalność gospodarczą. W decyzji organu I instancji skorygowano bowiem tę powierzchnię i określono prawidłową wysokość należnego od tej powierzchni podatku od nieruchomości. Organ II instancji potwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej Operatora. Strona natomiast może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Operator na podstawie umów służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 3051 Kodeksu cywilnego. Ponadto podkreślił fakt trwałości zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora. Zdaniem organu II instancji zasadne było opodatkowanie w 2018 r. przedmiotowych gruntów stawką podatku ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a w związku z tym słusznie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - i art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18 września 1991 o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.) – dalej: "u.o.l." - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na których znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; 3) art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia przez organ podatkowy wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatora, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Skarżący stanął na stanowisku, że lasy pozostające w jego zarządzie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast jego zdaniem grunty zajęte to takie, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lasy oznaczone w ewidencji jako Ls, należy uznać za zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, o ile są na nich rzeczywiście wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą inną niż leśna, które mają charakter trwały i uniemożliwiają prowadzenia działalności leśnej (całkowite, wyłączne zajęcie). Skarżący wskazał też ww. ustawę nowelizującą i odwołał się do uzasadnienia projektu tej ustawy. Skarżący podkreślił, że na gruntach zajętych pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność związana z gospodarką leśną. Zdaniem Skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, iż grunty te w całości przeznaczone są dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Operatora, a nie na potrzeby działalności leśnej. Brak jest, podstaw do stwierdzenia, że na tych gruntach gospodarka leśna nie jest prowadzona. Organy nie poczyniły w tym zakresie koniecznych ustaleń, a tym samym nie przeprowadziły wszelkich możliwych dowodów w sprawie. Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem. W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach. W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom ww. regulacji, bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. oraz art.7 ust 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c-d u.o.l., Sąd wskazuje, że tych zarzutów nie podziela. Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Dalej wskazać należy, że jak stanowi, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (p.g.k.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "Ls", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz". Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W ocenie Sądu, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując, że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. W konsekwencji najwyższą stawką podatkową są obciążane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie takiej działalności, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17). Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NSA w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19; z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 177/20. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć, jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów, ale przede wszystkim z u.p.e. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. Operator m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były, w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Korzystał on z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach, tj. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu, umowie wykonawczej. Według zapisów tych umów (umowy wraz z załącznikami załączone do akt sprawy), uprawnienia ww. Operatora polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Sąd podkreśla zatem, że nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje opodatkowane w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że charakter "posiadania" gruntów leśnych przez spółki energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje również, że ponieważ z oświadczeń Skarżącego nie wynikało, że zakres korzystania przez Operatora linii przesyłowych w 2018 r. był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne zarówno dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych jak i ich posiadania. Należy uznać, w świetle zapisów ww. umów, że w 2018 r. posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 K.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawał Skarżący. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Skarżącego - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Sąd podkreśla, że w ww. uchwale siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 stwierdzono, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". A zatem w myśl wykładni zawartej w ww. uchwale przedsiębiorca przesyłowy w powyżej wskazanych okolicznościach – częściowo adekwatnych do okoliczności rozpoznawanej sprawy (umowa służebności przesyłu) - nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Sąd w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną PGL LP, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 K.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16). Sąd uznał zatem, że podatnikiem w przypadku gruntów objętych zaskarżoną decyzją w 2018 r. był Skarżący. Trafne było więc stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchniach wskazanych w zawartych umowach wykonawczych i umowach ustanowienia służebności przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – pozostaje Skarżący. Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty, Sąd wskazuje, że celowe jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, także należy mieć na uwadze przedstawioną powyżej konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych. Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.