III SA/Wa 3822/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oddala skargę UZASADNIENIE W dniu 28 czerwca 2016 r. I. sp. z o.o. sp. k. z/ s w W. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) złożyła deklarację w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 150.000 zł na rachunek bankowy. Strona, stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 610 ze zm., dalej Uptu), wniosła o zwrot w terminie 25 dni od złożenia rozliczenia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że faktury zakupu od firmy E. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) zostały zapłacone gotówką. Podatnik spełnił zatem wymóg ubiegania się o zwrot w terminie przyspieszonym, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej Usdg). Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) przedłużył Stronie termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach 11-13 lipca 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające, mające na celu stwierdzenie zasadności zwrotu. NUS ustalił, że Strona dokonała nabycia usługi wynajmu ciągnika siodłowego z naczepą od podmiotu, którego siedziba zlokalizowana jest pod adresem wpisanym na listę biur wirtualnych. W związku z zaistniałą sytuacją konieczne stało się przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych względem Kontrahenta, mających na celu sprawdzenie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy przez NUS. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op) w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 Uptu, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wbrew wskazanym przepisom oraz w oparciu o przesłankę nieznajdującą odzwierciedlenia w ich treści. W uzasadnieniu Strona podniosła, że Kontrahent prowadzi działalność od 2009 r. Jego dodatkowe przedstawicielstwo znajduje się w S. przy ul. [...], gdzie wykonuje czynności z zakresu swojej działalności gospodarczej, a nadto dysponuje dwoma garażami oraz bazą transportową przy ul. [...]. Skarżąca dodała, że NUS przeprowadził u niej czynności sprawdzające, o których mowa w art. 87 ust. 2 Uptu, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Tym samym wyczerpana została przesłanka uprawniająca organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu. NUS, ustosunkowując się do treści zażalenia, wskazał, że wobec Skarżącej przeprowadzono kontrole podatkowe za III i IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r., które wykazały nieprawidłowości w łącznej kwocie 255.156,00 zł. Wątpliwości istniały również co do rozliczenia za maj 2016 r., a zatem wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS, organ odwoławczy), pismem z 22 września 2016 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o wskazanie rezultatów podjętych czynności weryfikacyjnych wobec Kontrahenta. NUS, w piśmie z 26 września 2016 r., podał, że analiza KRS doprowadziła do wniosku, że między Skarżącą a Kontrahentem występuje powiązanie osobowe. Wspólnik Strony – J.S. jest prokurentem w E. sp. z o.o. Ponadto kontrola podatkowa u Podatnika za poprzednie okresy wykazała, że faktury wystawione przez Kontrahenta potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. NUS dodał, że 26 września 2016 r. został skierowany do Działu Analiz i Planowania wniosek o przeprowadzenie u Skarżącej kontroli podatkowej za maj i czerwiec 2016 r. Postanowieniem z [...] października 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, NUS zasadnie uznał za konieczne zweryfikowanie zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 w ramach czynności sprawdzających. DIS zauważył, że faktury zakupu (usługi najmu pojazdu, usługi najmu naczepy) pochodziły od firmy, która jako swą siedzibę wskazała wirtualne biuro. W ocenie DIS, charakter branży, w której Kontrahent prowadził swoją działalność, tj. wynajem maszyn transportowych, w sytuacji obrania jako miejsce siedziby wirtualnego biura, uzasadniał wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu. Ponadto, między Stroną a Kontrahentem występowały powiązania osobowe, tj. wspólnikiem Skarżącej i jednocześnie prokurentem w E. sp. z o.o. był J.S. DIS Dodał, że czynności sprawdzające podjęte przez organ pierwszej instancji nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu. DIS wyjaśnił, że sporządzony w dniu 15 lipca 2016 r. "Protokół z czynności sprawdzających dotyczących zwrotu VAT za 5/2016 nr ewid. [...]" jest w istocie adnotacją sporządzoną w trybie art. 177 Op", bowiem omawia wyłącznie uwarunkowania formalne związane z przedstawionymi przez Stronę dokumentami zakupu. Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazanie, iż w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą za maj 2016 r.; 2) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za maj 2016 r. i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczące maja 2016 r.; 3) art. 139 § 1 Op, poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2016 r., pomimo iż nie można o nim powiedzieć, iż jest skomplikowane trwa od 15 lipca 2016 r. i było już trzykrotnie przedłużane, aż obecnie do 31 stycznia 2017 r.; 4) art. 122 Op, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy; 5) art. 120 oraz art. 121 Op, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 187 Op, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie przyczyniło się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m. in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60dniowy jak i 25dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd 2 Uptu w zw. z art. 87 ust. 6 Uptu). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Op czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Przy czym w przypadku terminu 25dniowego, organ winien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy zostały spełnione przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Op wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. ONSAiWSA 2017/1, poz. 14). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 Op, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia NUS winien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji miedzy Stroną a Kontrahentem. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 Op, gdyż organ pierwszej instancji w sposób niezwykle lakoniczny przedstawił te okoliczności. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca, w rozliczeniu podatku naliczonego w maju 2016 r., w rejestrze zakupów wykazała m. in. 72 faktury wystawione 31 maja 2016 r. przez E. sp. z o.o., dokumentujące świadczenie usługi wynajmu dwóch pojazdów (ciągników siodłowych) oraz naczepy. Każda z 48 faktur wystawionych z tytułu wynajmu w poszczególnych miesiącach (od maja 2016 r.) pojazdu obejmowała kwotę 12.300 zł brutto. Z kolej każda z 24 faktur dokumentujących wynajem naczepy w poszczególnych miesiącach (od maja 2016 r.) obejmowała kwotę 6.150 zł brutto. Z faktur tych wynikała niemal cała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o zwrot której występowała Skarżąca. Spółka, jako dowód uregulowania należności, w kontekście treści art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu, przedstawiła 72 dokumenty KP, wystawione 31 maja 2016 r., potwierdzające zapłatę za wynajem pojazdów i naczepy w formie gotówkowej. Z powyższych materiałów wynikało zatem, że Strona nabyła od Kontrahenta usługę wynajmu dwóch pojazdów i naczepy na okres 24 miesięcy (łącznie 72 faktury, z czego po 3 przypadające na każdy miesiąc), za które to świadczenie zapłaciła z góry, gotówką, ponad 700.000 zł. Zdaniem Sądu, już sama ta okoliczność uzasadniała dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Tym bardziej, że łączna kwota płatności uiszczonych jednego dnia w gotówce z tytułu 72 faktur wystawionych tego samego dnia (31 marca 2016 r.), przekraczała znacznie kwotę, która, stosownie do art. 22 Usdg, powinna być uiszczana za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto z informacji i materiałów przesłanych do DIS przez organ pierwszej instancji (pismo z 16 sierpnia 2016 r., protokoły kontroli, pismo z 26 września 2016 r.) wynikało, że kontrole podatkowe u Strony za III i IV kwartał 2015 r., zdaniem NUS, wykazały, iż Kontrahent wystawiał Skarżącej faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Dodać trzeba, że NUS, po wydaniu postanowienia z [...] lipca 2016 r., na podstawie wpisu w KRS ustalił również, iż Kontrahent był z Podatnikiem powiązany osobowo. DIS, rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, uwzględniwszy wyjaśnienia NUS zawarte m. in. w piśmie z 26 września 2016 r., prawidłowo uznał, że istniały usprawiedliwione podstawy do prowadzenia czynności sprawdzających. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 Uptu, gdyż zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagała dalszej weryfikacji. Przechodząc do kolejnego zagadnienia wskazać należy, że organy, w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wobec podatnika, nie mogą wykonywać czynności sprawdzających u jego kontrahentów (tzw. "kontroli krzyżowej"). Zostało to stwierdzone w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 3/16, (publ. CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Op, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności". W dziale V Op ustawodawca unormował zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. "kontrolą krzyżową". Wynika to również z art. 274c § 1 i 1a Op, który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Organ winien bowiem, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego oraz charakteru wątpliwości związanych ze zwrotem podatku, podejmować adekwatne działania. Odmienna wykładnia analizowanych przepisów może bowiem prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności, poprzez bezpodstawne przedłużanie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bez weryfikowania jego zasadności w przewidzianej prawnie formie. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, powyższe uchybienia nie wystąpiły. W związku z rozliczeniem za maj 2016 r. NUS prowadził bowiem czynności sprawdzające wyłącznie u Skarżącej. Weryfikacja Kontrahenta odbyła się na podstawie analizy dokumentów KRS oraz wyników kontroli podatkowych w Spółce za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Nie doszło zatem do przekroczenia granic czynności sprawdzających u podatnika, poprzez prowadzenie czynności sprawdzających u jego kontrahentów wbrew treści art. 274c § 1 Op. Nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 139 § 1 Op, albowiem kwestia braku załatwienia sprawy we właściwym terminie (nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), nie dotyczy problematyki przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd kontrolował postanowienie z [...] lipca 2016 r., które NUS doręczył Stronie przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, który według ustaleń organów przypadał na 23 lipca 2016 r. NUS "załatwił" zatem sprawę zwrotu w ustawowym terminie, wynikającym z przepisów szczególnych (art. 87 ust. 2 i 6 Uptu), w formie prawnie przewidzianej (art. 274b § 1 i 2 Op). Z kolei do prowadzonego przez DIS postępowania zażaleniowego, poprzez odpowiednie stosowanie, odnosi się art. 139 § 3 w zw. z art. 239 Op, który, jak wynika z akt sprawy, również nie został naruszony. Sąd nie stwierdził także naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, art. 187 i art. 122 Op, poprzez pominięcie, że Kontrahent prowadzi działalność od 2009 r. Jego dodatkowe przedstawicielstwo znajduje się w S. przy ul. [...], gdzie wykonuje czynności z zakresu swojej działalności gospodarczej, a nadto dysponuje dwoma garażami oraz bazą transportową przy ul. [...]. Weryfikację zasadności zwrotu uzasadniał szereg innych okoliczności faktycznych, które zostały stwierdzone w toku postępowania. W dacie wydawania postanowienia z [...] lipca 2016 r. NUS dysponował informacjami z kontroli podatkowych Spółki za okresy wcześniejsze. Wskazywał również na znaczne kwoty uiszczone Kontrahentowi w formie gotówkowej. Konkludując Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż orzeczenie to nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.