III FSK 560/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 437/18 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 8 maja 2018 r., nr 405.497/D-12/25/16 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17.10.2018 r. o sygn. I SA/Bk 437/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji "P." z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 8.05.2018 r., nr 405.497/D-12/25/16, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku). 2.1. Decyzją z 19.03.2012 r. Wójt Gminy N. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 100.327 zł. Decyzją z 11.12.2012 r. SKO w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. 3. Wyrok WSA w Białymstoku z 19.06.2013 r., I SA/Bk 48/13. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Wyrokiem z 19.06.2013 r., I SA/Bk 48/13, WSA w Białymstoku oddalił skargę. 4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.01.2016 r., II FSK 2974/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15.01.2016 r., II FSK 2974/13, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA w Białymstoku naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi pierwszej instancji dokonanie analizy - czy prawidłowe w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. były ustalenia organów podatkowych, że sporny obiekt jest budynkiem, czy stanowi on jednak inny rodzaj obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA w Białymstoku będzie mógł to uczynić dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny przez organ podatkowy, który dotąd postępowanie dowodowe koncentrował na ustaleniach, czy grunty i budynki zakupione przez skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 u.p.o.l. 5. Wyrok WSA w Białymstoku z 13.04.2016 r., I SA/Bk 194/16. Ponownie rozpoznając skargę, WSA w Białymstoku wyrokiem z 13.04.2016 r., I SA/Bk 194/16, uchylił decyzje organów obu instancji, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ i dokonania jego oceny w celu ustalenia, czy sporny obiekt jest budynkiem, czy stanowi inny rodzaj obiektu budowlanego. 6. Przebieg ponownego postępowania przed organami podatkowymi. 6.1. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z 27.10.2016 r. Wójt Gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 100.327 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu potwierdzenia materiału dowodowego postanowiono powołać biegłego z zakresu budownictwa ogólnego w celu wydania opinii technicznej w zakresie charakterystyki obiektów budowlanych znajdujących się na spornej nieruchomości oraz zamówiono wykonanie ekspertyzy prawnej dotyczącej definicji budynku oraz pojęcia "dach", będących kwestią sporną w ww. wyroku. Biegły stwierdził, że analizowane naniesienia na działkach stanowiły techniczną całość zgodną z definicją ustawy - Prawo budowlane, tj. były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały fundamenty i dachy. Zdaniem organu odwoławczego, obiekty znajdujące się na zakupionym gruncie spełniały definicję budynków i nie korzystały ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 u.p.o.l., konieczne było zatem określenie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 100.327 zł. 6.2. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 8.08.2018 r. SKO w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, odwołując się do zarzutów skarżącej i podtrzymując stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. 7. Wyrok WSA w Białymstoku z 17.10.2018 r., I SA/Bk 437/18. 7.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Wyrokiem z 17.10.2018 r., I SA/Bk 437/18, będącym przedmiotem obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej Sąd ten oddalił skargę. Zdaniem WSA w Białymstoku wymienione w decyzjach budynki, będące w posiadaniu skarżącej, spełniały warunki do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z zaleceniami WSA w Białymstoku zawartymi w wyroku z 13.04.2016 r., I SA/Bk 194/16, wydanym po uwzględnieniu poglądu NSA wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 2974/13, organy uzupełniły dotychczas zebrany materiał dowodowy. Uzyskano i do akt włączono ekspertyzę prawną, opinię techniczną z 12.09.2016 r. sporządzoną przez mgra inż. T.S., a także nadesłaną przez rzeczoznawcę majątkowego W.S. treść opisu budynków zamieszczoną w operacie szacunkowym, sporządzoną na podstawie oględzin nieruchomości przeprowadzonej na potrzeby wyceny. Do akt włączono ponadto protokół oględzin z 8.07.2015 r. wraz z fotografiami (dotyczy postępowania podatkowego za rok 2015). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że grunty, których dotyczy sprawa, nie mogły korzystać ze zwolnień ustawowych przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 14 u.p.o.l. Sąd zgodził się z organem, że stan budynków uniemożliwiał rzeczywiste i faktyczne prowadzenie działań statutowych skarżącej. Przy czym okoliczność, że w części budynków (nr [...]) prowadzone były prace porządkowo-remontowe nie oznacza sama w sobie, że były one związane z nieodpłatną działalnością statutową skarżącej. 7.2. W ocenie Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia oparto na dokumentach przedstawionych przez skarżącą oraz dowodach uzyskanych podczas oględzin, uzupełnionych opinią biegłego. Wszystkie dowody zostały przeanalizowane i ocenione łącznie. Organ wskazał, które dowody uznał za wiarygodne, a które na takie miano nie zasługują, przekonująco motywując w zaskarżonej decyzji przesłanki tej oceny. 8. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 8.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie niepoczynienia dokładnych ustaleń dotyczących: zmiany sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. przez Wójta Gminy - czy była zgodna z prawem i czy odpowiada rzeczywistości (czy grunt stanowi rzeczywiście Tr - tereny różne, czy może są to tereny stanowiące las, pastwiska oraz mające charakter budowlany); jakie obiekty budowlane posadowione są na nieruchomości, czy w rzeczywistości spełniają normy konstrukcyjne i stanowią budynki podlegające opodatkowaniu; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. przez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego z zakresu budownictwa z dokonaniem przez niego osobiście oględzin oraz biegłego z zakresu gleboznawstwa; - art. 194 w związku z art. 181 o.p. przez pominięcie: dokumentów urzędowych i zawartych w nich stwierdzeń, tj. decyzji o warunkach zabudowy z 6.05.2011 r. Wójta Gminy, na podstawie której wydano warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania obiektów oznaczonych numerami porządkowymi nieruchomości [...] na obiekty mieszkaniowe na działce nr ewidencyjny [...] (po podziale nr [...]); dokumentów prywatnych: zgłoszenia z 24.08.2011 r. złożonego przez skarżącą do Starostwa Powiatowego w S., dotyczącego zmiany sposobu użytkowania z budynku biurowo-sztabowego i budynku biurowego, (nr [...]) na budynki mieszkalne jednorodzinne oraz zgłoszenia z 12.10.2011 r. złożonego przez skarżącą do Starostwa Powiatowego, dotyczącego zmiany sposobu użytkowania z budynku pralni i budynku wartowni ([...]) na budynki mieszkaniowe jednorodzinne, które to miały wpływ na ocenę, czy skarżąca zajęła nieruchomość na działalność statutową. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) przez zakwalifikowanie obiektów budowlanych określonych w decyzji organu jako obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe kryteria budynku; - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. przez przyjcie, że w sprawie zachodzą podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych określonych w decyzji organu za 2011 r. oraz gruntu, na którym posadowione są obiekty (działka nr [...]); - niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu z podatku nieruchomości zajętej przez organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. 8.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 9.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na wstępie motywów zaskarżonego wyroku trafnie skonstatował, że w rozpatrywanej przez wojewódzki sąd administracyjny zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez WSA w Białymstoku z 15.04.2016 r. o sygn. I SA/Bk 194/16, wydanym po uwzględnieniu poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 15.01.2016 r. o sygn. II FSK 2974/13. 9.2. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122 o.p., przez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie niepoczynienia dokładnych ustaleń dotyczących: zmiany sposobu klasyfikacji gruntów w 2002 r. przez Wójta Gminy - czy była zgodna z prawem i czy odpowiada rzeczywistości (czy grunt stanowi rzeczywiście Tr - tereny różne, czy może są to tereny stanowiące las, pastwiska oraz mające charakter budowlany); jakie obiekty budowlane posadowione są na nieruchomości, czy w rzeczywistości spełniają normy konstrukcyjne i stanowią budynki podlegające opodatkowaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, który Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, wskazuje na to, że przez okres 10 miesięcy 2011 r. działka nr [...] posiadała oznaczenie jako tereny różne Tr. Zmiana klasyfikacji tej działki nastąpiła na podstawie decyzji właściwego organu z 18.10.2011 r. i okoliczność ta została uwzględniona przy wyliczeniu podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2011 r., zgodnie z zasadą, że dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków wywiera skutki podatkowe dla takiej działki. Wobec powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia prawa. 9.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzupełniając materiał dowodowy i oceniając go zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 15.01.2016 r., II FSK 2974/13, Sąd pierwszej instancji miał dostateczne podstawy faktyczne, aby na podstawie akt sprawy w wiążący sposób przesądzić o wszystkich istotnych cechach budynków skarżącej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które uznał za będące przedmiotem opodatkowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p.). Wziął przy tym pod uwagę wskazania zawarte przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, dokonując prawidłowej wykładni prawa materialnego, a mianowicie, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego dotyczy odwołania się w zakresie sposobu rozumienia pojęcia budynku, w tym jego charakterystycznych cech, tj. trwałości związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, które powinny być oceniane jako kwestia faktu, decyduje o tym bowiem konstrukcja techniczna budynku. Trafnie przy tym dodał, że w definicji zawartej w analizowanym przepisie, prawodawca nie uwzględnił stanu technicznego budynku. Wobec tego stan techniczny dachu, czy też jego kompletność, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Dopiero obiekt całkowicie (w 100%) i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w ujęciu podatkowym nawet wtedy, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, że obiekty stanowiły całościowo technicznie budynki zgodnie z definicją ustawy - Prawo budowlane, tzn. były trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały fundamenty i dachy. Zostało ustalone, że budynki były w złym stanie technicznym, posiadały liczne pęknięcia i zarysowania ścian nośnych, posiadały uszkodzone pokrycia dachowe, nieszczelną stolarkę okienno-drzwiową, wskazana była termomodernizacja oraz generalny remont. Częściowe braki elementów wymagały napraw i nie dyskwalifikowały poszczególnych budynków stanowiących jako techniczną całość zgodną z definicją ustawy - Prawo budowlane. Uwzględniając powyższe uwagi oraz stan faktyczny ustalony przez organy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, należy dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wymienione w decyzjach budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., będące w posiadaniu skarżącej w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, spełniały warunki do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przy właściwym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Budynki, które nie posiadały dachu, w wyniku czego nie spełniały definicji budynku, zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 9.4. Za bezzasadny należy uznać również zarzut niezastosowania prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnienie z podatku nieruchomości zajętej przez skarżącą jako organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Żeby można było mówić o zaistnieniu tego zwolnienia podatkowego, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Zostało ustalone, że stan budynków uniemożliwiał rzeczywiste i faktyczne prowadzenie działań statutowych skarżącej. Przy czym okoliczność, że w części budynków (nr [...]) prowadzone były prace porządkowo-remontowe nie oznacza sama w sobie, że były one związane z nieodpłatną działalnością statutową. Z aktu notarialnego wynika, że obiekt budowlany (nr [...] izba chorych) jest planowany jako mieszkalny i wymaga przebudowy i remontu. Trafnie organ oraz Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że budynek nie mógł zostać zajęty na ten cel z powodu złego stanu technicznego (z opinii technicznej wynika zły stan techniczny tego budynku: liczne pęknięcia i zarysowania ścian nośnych, uszkodzone pokrycia dachowe, nieszczelna stolarka okienno-drzwiowa, wskazana termomodernizacja oraz generalny remont), a remont przed sprzedażą nie został ukończony i nie posłużył przyszłym celom statutowym skarżącej. Nie zostało również potwierdzone twierdzenie skarżącej, że w budynku nr [...] (biurowo-sztabowym) prowadzona była statutowa działalność. W związku z protokołem oględzin z 14.07.2011 r. wskazującym, że w budynku zamieszkują repatrianci, skarżąca Fundacja została wezwania do pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że czasowo zamieszkiwali tam - Prezes Fundacji, razem ze swoją matką repatriantką oraz imigrant i Polka - obywatelka B. Kolegium słusznie zauważyło, że skarżąca nie zwracała się z wnioskami o zameldowanie osób na terenie gminy, nie podała też od kiedy tam zamieszkują, ani nie wskazała celu i potrzeby tego pobytu, podczas gdy poinformowała, że Prezes Fundacji i imigrant mają miejsce zamieszkania w Białymstoku. Dlatego też przebywanie kilku osób w budynku nr [...] podczas oględzin w dniu 14.07.2011 r. nie stanowi o tym, że nieruchomość w kontrolowanym roku podatkowym była zajęta na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego. Budynek nr [...] był w złym stanie technicznym i przeprowadzano tam remont, stąd wątpliwe jest organizowanie tamże spotkań, o których mowa w sprawozdaniach z działalności statutowej skarżącej. Budynki nie zostały przygotowane na cele mieszkalne. Ponadto, ze statutu skarżącej nie wynika, aby działaniami statutowymi było przygotowywanie lokali mieszkalnych, więc z tego względu formalne działania skarżącej, polegające na wszczęciu procedur zmiany sposobu użytkowania z budynku są bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Należy dodać, że w §12 statutu wskazano rodzaje nieodpłatnej działalności pożytku publicznego realizowane przez skarżącą: dzielność zawiązana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem. Sprawozdania z działalności Fundacji za 2010 i 2011 rok (o niemal identycznej treści) nie zawierają żadnej informacji o zrealizowanym projekcie i podjętym działaniu w kierunku zapewnienia mieszkania repatriantom i dokonywaniu prac remontowych na byłym terenie jednostki powojskowej. 9.5. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Sędzia Alicja Polańska Sędzia Stanisław Bogucki Sędzia Jolanta Sokołowska