II FSK 1494/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 204/06 w sprawie ze skargi A. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 lipca 2006 r., I SA/Ol 204/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. K. i M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 marca 2006 r., nr [...], uchylające decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 21 czerwca 2005 r., nr [...] i nr [...] oraz ustalające każdemu z małżonków, zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwotach po 24.708,00 zł. Decyzje te zostały wydane po wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z 26 sierpnia 2004r. sygn. akt 1 III SA 414/03, którym uchylono decyzje Izby Skarbowej w O. z 27 stycznia 2003r. w przedmiocie ustalenia A. K. i M. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: małżonkowie K. w 1999 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 187.022 zł, z czego kwota 75.029 zł dotyczyła nabycia lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. [...], kwota 400 zł uiszczonej prowizji od zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, kwota 13.140 zł spłaconych rat kredytowych wraz z odsetkami, kwota 21.068 zł kosztów utrzymania rodziny oraz kwota 77.385 zł straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na pokrycie tych wydatków organ podatkowy przyjął dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 116.463,34 zł, które obejmowały wynagrodzenie ze stosunku pracy A. K. w kwocie 18.044,60 zł, kredyt mieszkaniowy w kwocie 40.000 zł, wydatkowane oszczędności w kwocie 16.578,74 zł oraz otrzymane w roku podatkowym darowizny w łącznej kwocie 41.840 zł. W wyniku powyższego powstał niedobór środków w wysokości 70.558,66 zł, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota 35.279,33 zł, od której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 26.459,30 zł. Ocena ta wynika z dokonanej analizy okresów zatrudnienia i wysokości uzyskanego wynagrodzenia począwszy od roku 1992, okresów i rozmiarów prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej od roku 1993, wysokości zaciągniętych pożyczek i otrzymanych darowizn, wysokości obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem, spłatą kredytów i nabyciem lokalu mieszkalnego, a także posiadanego mienia oraz sposobu i warunków przechowywania oszczędności. W toku postępowania podatnicy złożyli pisemne oświadczenie o stanie majątkowym na 31 grudnia 1998 r., w którym wskazali oszczędności zgromadzone na rachunkach bieżących i książeczce obiegowej w kwotach: 343,63 zł, 20.700 zł i 1.296,57 zł, nie byli jednak w stanie podać wysokości posiadanej gotówki. Organ podkreślił, iż nie jest prawdopodobne, aby małżonkowie K. wskazując dokładnie zdeponowane na rachunkach bankowych stosunkowo niewielkie kwoty, nie byli w stanie określić, nawet w przybliżeniu, kwoty przechowywanej gotówki, podając na dalszym etapie postępowania łączne oszczędności w wysokości 218.835,65 zł, później w wysokości 193.713,98 zł, a następnie 205.845,07 zł., tym bardziej, że od czasu posiadania tak dużej kwoty minęły niespełna 3 lata. Wymienione kwoty wynikały z przedstawionych przez podatników tzw. przepływów strumieni pieniężnych za lata 1992-1999, które z uwzględnieniem zastrzeżeń i uściśleń złożonych w postępowaniu odwoławczym, miałyby świadczyć o tym, że na dzień 31 grudnia 1998r. dysponowali kwotą 205.845,07 Z zeznań podatkowych za lata 1993-1999 wynikało, iż prowadzona przez M. K. działalność gospodarcza przyniosła w niektórych latach straty (w 1993r. - 12.447,41 zł, w 1997r. - 41.194,12 zł, w 1998r. - 46.668,77 zł, w 1999r. - 81.011,65 zł). W 1993r. M. K. zaciągnął od R. D., w celu pokrycia zobowiązań przedsiębiorstwa, pożyczki w łącznej wysokości 95.800 zł , których do dnia wydania decyzji nie spłacił. Według zeznań R. D. spłata pożyczki miała nastąpić po trzech latach, a M. K. ma ciągłe długi i nie ma środków na zwrot pieniędzy. Ponadto ustalono, iż podatnik w dniu 7 grudnia 1996r. zawarł z E. sp. z o.o. we W. umowę leasingu finansowego nr [...] , której przedmiotem był samochód Fiat Uno Van 1.0 o wartości ofertowej wynoszącej 20.040,98 zł. Ponadto na podstawie umowy nr [...] z dnia 20 listopada 1998 r. w V. S.A. z siedzibą w W. zaciągnięto kredyt w wysokości 49.037,52 na zakup samochodu Skoda Oktavia 1,8 SLX. Zdaniem organu odwoławczego opisany kredyt na zakup samochodu może dowodzić, że małżonkowie nie posiadali już w tej dacie środków pieniężnych pochodzących z udzielonej przez R. D. pożyczki, lecz także z wykazanych darowizn. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż A. K. na dzień 31 grudnia 1998r. posiadała zadłużenie na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym prowadzonym przez P. S.A. Oddział Centrum w E. w kwocie 1.296,57 zł. Gdyby faktycznie podatnicy posiadali w mieszkaniu oszczędności w kwocie ponad 200.000 zł, to nie podejmowaliby z tego rachunku kwot 50 zł, czy 100 zł, zadłużając się jednocześnie na tym rachunku. W tym samym banku skarżący zaciągnęli kolejny kredyt na podstawie umowy z 2 czerwca 1999 r. w kwocie 40.000 zł, na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego, z przewidywaną spłatą do 1 czerwca 2019 r. Organ oceniając natomiast dane zawarte w przedstawionym "przepływie środków pieniężnych", z których wynika, że z każdym roku istniała nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami we wskazanych kwotach i porównując je z przychodami z działalności gospodarczej M. K. wywiódł, że wynosiły one około połowy przychodów z tej działalności i to po pokryciu wydatków na nabycie środków trwałych i towarów handlowych. Zatem gdyby faktycznie takie oszczędności były to powinny być przechowywane na rachunku bankowym przedsiębiorstwa, a ponadto z nich byłby sfinansowany zakup środków trwałych, czy mieszkania. W zakresie wykazywanych darowizn organ podatkowy odwołał się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie i wskazał, że sporne darowizny od J. T. R., L. R., M. J. i B. R. nie miały faktycznie miejsca, a powoływanie się na nie przez małżonków Kisła miało na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizny sporządzone zostały według tego samego wzoru i w kwotach nie powodujących powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn. W dużej części darowizny ustanowiono na prośbę skarżących a kwoty darowizn były w porównywalnych wysokościach, natomiast sytuacja materialna darczyńców różna. Organ podkreślił, iż nie zakwestionowano wszystkich darowizn, bowiem odwołując się do doświadczenia życiowego oraz analizując dochody darczyńców, za wiarygodne uznano, iż podatnicy mogli otrzymać w 1999r. łącznie 41.840 zł., z tytułu darowizn od : B. K., E. J., S. J. oraz J. R.. Taka też kwota ujęta została przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków. Natomiast wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny podatników w 1999r. organ drugiej instancji przyjął w kwocie 21.068 zł. Powyższe ustalono w oparciu o przedłożone dowody (dotyczące opłat za czynsz, CO, gaz, wodę, energię elektryczną, wywóz śmieci, ubezpieczenie mieszkania, naukę dziecka) oraz zeznania (oświadczenia) podatników. 3. W jednobrzmiących skargach małżonkowie Kisła zarzucili rażące naruszenie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.121§1, 122, 124, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej 4. Uzasadniając podęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art.20 ust.3 u.p.d.o.f., wskazał, że w sprawie bezsporne i niekwestionowane są ustalenia, że wydatki małżonków w 1999 r. znacznie przekroczyły osiągnięte przez nich dochody, w szczególności zaś wykazane we wspólnym zeznaniu podatkowym za ten rok, w którym to skarżący wykazali dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy A. K. oraz stratę z działalności gospodarczej M. K. Przyjęto, że mimo odniesienia się do faktu "odrzucenia" przez dyrektora izby skarbowej przedstawionych w toku postępowania darowizn, które miały zdaniem podatników dowodzić, że na początek roku 1999 dysponowali zasobami pieniężnymi, a kolejne darowizny w tym roku zwiększały ich stan posiadania, dokonanych w decyzji ocen w tym zakresie nie kwestionują. Tak sąd pierwszej instancji rozumiał odwołanie się w skardze do przedstawionego w toku postępowania "przepływu strumieni pieniężnych" skorygowanego o nieuznane darowizny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej przyznano częściowo rację skarżącym, że bardzo obszerne uzasadnienie decyzji zawiera wątki poboczne i nie ujmuje w sposób skondensowany istoty sprawy, jednakże nie uwzględniono twierdzenia, że przez manipulowanie materiałem dowodowym organ odwoławczy naruszył wymienione przepisy. W postępowaniu został zebrany obszerny materiał dowodowy, a skarżący sami przyznali, że dyrektor izby skarbowej dysponował pełnym materiałem dowodowym. Zatem zarzut "manipulowania nim" dotyczy właściwie odmiennej, od tej jakiej oczekiwali skarżący, oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozpatrzył materiał dowodowy, kierując się przy tym wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 sierpnia 2004r. Aczkolwiek swoje stanowisko, w kwestii wpływu pożyczki od R. D. w kwocie 95.800 zł udzielonej w 1993r. M. K. i brak jej zwrotu na późniejsze wyniki z tej działalności, niezbyt trafnie uzasadniał utratą siły nabywczej tej sumy w latach późniejszych, to wskazał też na znaczne straty ponoszone w tej działalności w latach 1997,1998, 1999. Oczywistym było, że ta kwota nie mogła być "przetrzymana" przez podatnika i wpływać w ten sposób na wykazywany i powiększany narastająco przez skarżących "przepływ strumieni pieniężnych" w postaci "żywej gotówki". Natomiast u podstaw sporządzanego przez skarżących i powołanego w skardze "przepływu strumieni pieniężnych" legło niezgodne z prawdą założenie istnienia owej żywej gotówki. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że pożyczka służyła nie tylko pokryciu straty, ale sfinansowaniu stanu zapasów towarów w działalności handlowej, który na koniec roku 1993 wynosił 62.495,35 zł. Sąd wskazał, że na ogół w każdej działalności handlowej istnieje i przechodzi z roku na rok pewien zapas towarów handlowych, co ze względu na memoriałowy sposób ustalania dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej, nie jest uwidaczniane wprost w zeznaniach podatkowych. Tymczasem w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych" wyniki tej działalności są wskazywane tak jak w zeznaniach, a wydatki tylko te, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz prywatne małżonków. To samo dotyczyło roku 1999, w którym stan zapasów towarów handlowych na początek roku wynosił 165.622,91 zł. Dostrzeżenie powyższych faktów pozwoliłoby organom podatkowym na proste wnioskowanie. Niemniej wyprowadzenie z dowodów takich jak: zeznania podatkowe za lata 1992-1999 (w których za lata 1993, 1997, 1998 i 1999 wykazywano stratę z działalności gospodarczej), kredyty na zakup samochodu i mieszkania, stan oszczędności na rachunkach bankowych - oceny, że skarżący na początku 1999r. nie dysponowali gotówką w wysokościach wykazywanych w sporządzonym "przepływie strumieni pieniężnych" nie narusza art.191 o.p. Organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjęły stratę z działalności gospodarczej M. K. w wysokości 77.385,20 zł. Sposób wyliczenia tej straty został przedstawiony w "wyniku kontroli" z 27 czerwca 2002r. Kwota odpisów amortyzacyjnych w wysokości 38.295,20 zł została w wyliczeniu uwzględniona jako wydatek nie poniesiony, nie wypłynęła więc na zwiększenie wyżej wskazanej straty w 1999r. Zatem zarzut błędnego przyjęcia amortyzacji za wydatek nie znajdowała potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy a w szczególności naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać na wady tej skargi, które w istocie uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do treści zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. W punkcie pierwszym autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, po czym wskazuje na przepisy prawa, które takiego charakteru nie mają lub sąd takich przepisów nie stosował. Sąd nie stosował art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a sporządzający skargę nie wskazał, w jaki sposób zawarte w tych normach konstytucyjnych zasady zostały przez ten sąd naruszone. Podobnie sąd pierwszej instancji nie stosował art. 93 TUWE. Sformułowany z użyciem tego przepisu zarzut jest gołosłowny i niczego do sprawy nie wnosi, bowiem jego treści w żaden sposób nie da się odnieść do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Nie są przepisami prawa materialnego art. 7 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.. Pierwszy z nich stanowi, że państwo udziela przedsiębiorcom pomocy publicznej na zasadach i formach określonych w odrębnych przepisach z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, drugi natomiast określa czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. W sprawie niniejszej przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa nie przekroczyła limitów wskazanych w przywołanym wyżej art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., nadto w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tych przepisów postępowania. Powyższą uwagę odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 31ust 1u.k.s., który w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej postępowanie kontrolne było prowadzone do 3 lutego 2005 r., kiedy to został wydany protokół kontroli skarbowej. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że czynności inspektora kontroli skarbowej polegające m.in. na rozpatrzeniu zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika, czy pozytywnym rozpatrzeniu jego wniosków dowodowych nie miało charakteru czynności kontrolnych, lecz jedynie wypełnieniem normy wynikającej z art. 291 § 2 o.p., który nie tylko nakłada na kontrolującego obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, ale także obliguje kontrolującego do zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Nie zmienia to oczywiście faktu, kontrola podatkowa zakończona została z chwilą doręczenia protokołu kontroli ( art. 291 § 4 o.p. ). Tak ścisłe określenie daty zakończenia kontroli jest niezbędne ze względu na wstrzymanie z mocy prawa naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszycia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one również niezasadne. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor powołuje się na ustne motywy rozstrzygnięcia, zamiast na uzasadnienie pisemne, które zostało stronie doręczone i które może być, w przeciwieństwie do uzasadnienia ustnego, weryfikowalne w toku postępowania instancyjnego. Niezrozumiałe w związku z tym jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "sąd nie orzekł o wszystkich zagadnieniach przedstawionych w skardze oraz ustnym uzasadnieniu treści sentencji podczas ogłoszenia wyroku, choć powinien był to uczynić stosownie do art. 141 § 2 i 4 p.p.s.a. ". Ustne motywy orzeczenia są tylko są tylko skrótowym podaniem najistotniejszych powodów rozstrzygnięcia. Wyczerpujące powody rozstrzygnięcia zwarte są w uzasadnieniu pisemnym i do tego uzasadnienia powinien odwoływać się sporządzający skargę kasacyjną. Sporządzone w sprawie niniejszej uzasadnienie pisemne zawiera wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia i odnosi się do najistotniejszych argumentów skargi, w tym do okoliczności związanych z trybem przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej oraz oceny wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do prawidłowości wydania decyzji ostatecznej, bowiem wskazany w zarzucie art. 138 § 1 pkt 2 kpa nie miał w ogóle zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie mógł w związku z tym oceny zastosowania tego przepisu dokonywać sąd pierwszej instancji. Chybiony jest zarzut naruszenia art.. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a., bowiem sąd tego przepisu nie stosował. Z akt sprawy nie wynika by strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z dokumentów lub wskazała na konieczność dopuszczenia takiego dowodu przez sąd pierwszej instancji z urzędu. Skoro tak to przedmiotem kontroli kasacyjnej może być wyłącznie prawidłowość dokonanej oceny przez sąd pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ale tylko w takim zakresie, jaki został wyznaczony granicami skargi kasacyjnej. Te tymczasem ograniczone zostały do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił. Nie czyni tego obowiązku fragment skargi kasacyjnej na stronie 7 i 8 skargi kasacyjnej. Ponadto nie wynika z tej wypowiedzi, czy odnosi się ona do zaniechania przeprowadzenia określonych dowodów w postępowaniu podatkowym, czy też do sprawy podpisu na akcie administracyjnym. W pierwszym przypadku brak jest jakichkolwiek argumentów, że sąd, a wcześniej organy podatkowe jakieś dowody pominęli, w drugim zaś bezspornie zostało wykazane, że postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej zostało podpisane przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli podatkowej zgodnie z art. 8 ust. 8 u.k.s.. Osoba taka z chwilą wyznaczenia przez Ministra Finansów stała się osobą upoważnioną do wykonywania wszystkich praw jakie przysługują osobie powołanej na taką funkcję. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i §14 ust. 2 pkt2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm. ).