I SA/Rz 174/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. spraw ze skarg R.O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. – nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 roku oraz I kwartał 2014 roku, – nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 roku oddala skargi. UZASADNIENIE I SA/Rz 174/20 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) decyzjami z dnia [...] grudnia 2019 r. nr: [...], [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NPUS) z dnia [...] grudnia 2018 r.: I. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R.O. (dalej: podatnik/skarżący) jako byłego prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka) za: 1) zaległości podatkowe tej spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec 2013 r. w wysokości 10.143,00 zł, sierpień 2013 r. - 52,05 zł, październik 2013r. - 15.159,00 zł, listopad 2013 r. - 7.733,00 zł, grudzień 2013 r.- 9.283,00 zł, I kwartał 2014 r.- 71.670,00 zł; 2) odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki za: lipiec 2013 r. w wysokości 761,00 zł, sierpień - 3,00 zł, październik 2013 r. - 760,00 zł, listopad 2013 r. - 320,00 zł, grudzień 2013 r.- 305,00 zł, I kwartał 2014 r. - 628,00 zł; 3) koszty postępowania egzekucyjnego za : sierpień 2013 r. w wysokości 80,68 zł, październik 2013 r. - 913,52 zł, listopad 2013 r. - 468,90 zł, grudzień 2013 r. -859,23 zł I, kwartał 2014 r. - 4.330,84 zł; oraz umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; II. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu ww spółki za: 1) zaległości podatkowe tej spółki powstałe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń 2014 r. w kwocie 6.092,00 zł, luty 2014 r.- 4.677,00 zł, marzec 2014 r.- 3.360,00 zł, kwiecień 2014 r. - 2.857,00 zł; 2) odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki za: styczeń 2014 r. w kwocie 160,00 zł, luty 2014 r.- 87,00 zł, marzec 2014 r.- 32,00 zł, kwiecień 2014 r. - 5,00 zł; oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia [...] października 2018 r. NPUS wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; - podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W wyniku przeprowadzonych postępowań, NPUS decyzjami z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki powstałe z tytułu: - podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013r. i I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwotach wskazanych w decyzji oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika z powyższego tytułu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; - podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika z powyższego tytułu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji uznał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako byłego prezesa zarządu spółki oraz że nie zachodzą przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez podatnika DIAS powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko DIAS dokonał analizy zasad odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej: O.p.). Podkreślił, że zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu, jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne tj. okoliczności, których brak w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej spółką. Przy czym, w odniesieniu do tych ostatnich przesłanek (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na osobę trzecią. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. DIAS stwierdził, że decyzje organu I instancji zostały wydane z zachowaniem 5-letniego terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., który w odniesieniu do przedmiotowych zaległości podatkowych nie upłynął w dacie wydania decyzji przez organ I instancji. W przekonaniu tego organu, wbrew twierdzeniom podatnika, pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia osobie trzeciej przed upływem tego 5-letniego terminu. Do zachowania tego terminu wystarczającym jest aby organ I instancji w tym terminie wydał decyzję o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej. Dokonując oceny ustaleń przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie istnienia poszczególnych przesłanek przeniesienia tej odpowiedzialności za zaległości spółki na byłego prezesa jej zarządu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące spełnienia w rozpoznawanej sprawie wszystkich pozytywnych przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika. DIAS wskazał, że w postępowaniu ustalono, iż podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 27 października 2010 r. do dnia 27 maja 2014 r. i był w tym okresie jedynym członkiem zarządu spółki. Powołano go uchwałą nr 4/10/2010 podjętą w dniu 27 października 2010 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki i pełnił on tę funkcję do dnia upadłości spółki, tj. do 27 maja 2014 r. Na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, złożonego przez wierzyciela spółki ("B." Sp. z o.o. z siedzibą w G.) oraz wniosku zgłoszonego przez spółkę, Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu Wydział V Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V 1 GU 2/14 ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika (spółki), wskutek czego spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika (spółki) zostało zakończone w dniu 9 marca 2018 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 3 sierpnia 2018 r.). W ocenie tego organu pierwsza przesłanka pozytywna, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., została spełniona, ponieważ termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, upływał we wskazanym wyżej okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez podatnika. Według DIAS spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) wobec tej spółki nie budzi wątpliwości. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe okazała się nieskuteczna, a podejmowane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wymagalnych zobowiązań podatkowych (m.in. nieskuteczne próby zajęć rachunku bankowego spółki). Ogłoszenie przez sąd upadłości obejmującej likwidację majątku spółki, spowodowało postawienie jej w stan upadłości likwidacyjnej. NPUS pismem z dnia 15 września 2014 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 120.003,28 zł (należności główne, odsetki za zwłokę) oraz m.in. z tytułu kosztów egzekucyjnych, w tym za okresy VII, VIII, X, XI, XII 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. Następnie pismem z dnia 26 marca 2015 r. organ ten dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 17.269,00 zł (należności główne, odsetki za zwłokę) za okresy: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. Powyższe wierzytelności zostały ujęte na liście wierzytelności jako należności III kategorii. W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego, NPUS nie uzyskał zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności w żadnej części. Zdaniem DIAS, zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki, jak również jej wykreślenie z KRS, w sposób jednoznaczny wskazują na brak jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu II instancji NPUS prawidłowo uznał, że nie wystąpiła żadna z okoliczności uwalniających podatnika od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż podatnik nie wskazał przesłanek wyłączających tą odpowiedzialność. DIAS podkreślił, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego i wykazał równocześnie, że nastąpiło to bez jego winy. W każdym przypadku należy zatem ustalić, czy taki obowiązek na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W rozpatrywanej sprawie ocena, czy istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i kiedy wystąpiły ("właściwy czas"), powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: P.u.n.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (rozstrzygnięcia dotyczą zaległości powstałych przed tą datą). DIAS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie ukształtowany został jednolity pogląd, że dłużnik staje się niewypłacalny z dniem upływu terminu płatności drugiej z kolei wymagalnej należności. Z analizy materiału dowodowego wynika, że spółka posiadała na dzień 28 lutego 2014 r. zaległe zobowiązania wobec wielu wierzycieli i należało uznać ją za niewypłacalną na gruncie przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 P.u.n. (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Aby ustalić zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, organ odwoławczy w kontekście nieregulowania przez spółkę zobowiązań uznał, że drugie nieuregulowane zobowiązanie to zobowiązanie wobec "C." w kwocie 3.344,00 zł z terminem płatności 28 maja 2008 r. Z upływem terminu wymagalności tego drugiego w kolejności zobowiązania spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań i stała się niewypłacalna. Z tym dniem rozpoczął się bieg terminu do złożenia przez członków zarządu spółki wniosku o upadłość. Wobec nieuregulowanych na przestrzeni lat 2007 - 2014 zaległych zobowiązań, nie można mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów przez spółkę wskutek przejściowych trudności, bowiem z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że trudności finansowe spółki miały charakter trwały. Zaprzestanie wykonywania zobowiązań pieniężnych przez Spółkę wyczerpuje przesłankę jej niewypłacalności (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Zaistnienie przesłanki niewypłacalności - w myśl art. 10 P.u.n. - obligowało spółkę do złożenia wniosku o upadłość. Niewypłacalność spółki została ustalona na dzień 28 maja 2008 r. i jak wynika z dokumentu "Stan zobowiązań wobec dostawców na 28.02.2014 r.", w dniu powołania podatnika na stanowisko prezesa zarządu, wskazane zaległości nadal pozostawały do zapłaty. Stan niewypłacalności spółki, polegający na nieregulowaniu wymagalnych należności, zobowiązywał każdego z członków zarządu do złożenia stosownego wniosku o upadłość do sądu. Każdy obejmujący funkcję członek zarządu zobowiązany był zatem do złożenia wniosku w ciągu dwóch tygodni od dnia jej objęcia. Organ odwoławczy określając właściwy czas, w którym podatnik zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, uwzględnił zapis podjętej w dniu 27 października 2010 r. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...], powołującej podatnika na prezesa zarządu spółki, w której wyznaczono termin dwóch miesięcy na zapoznanie się z dokumentacją spółki od dnia protokolarnego przejęcia tej dokumentacji. Z tych względów DIAS uznał, że termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 27 grudnia 2010 r. i podkreślił, że niezłożenie wniosku we właściwym terminie przez podatnika, ani przez żadnego z uprawnionych podmiotów, doprowadziło do sytuacji, w której spółka generowała kolejne długi, co ostatecznie doprowadziło do sytuacji, w której zabrakło środków na zaspokojenie wielu wierzycieli. Z wniosku z dnia 15 marca 2014 r. wynikało, że na dzień 28 lutego 2014 r. spółka była zadłużona na kwotę 14.799.504,96 zł. Natomiast w postanowieniu z dnia 28 maja 2014 r. o ogłoszeniu upadłości spółki wskazano, że posiada ona wymagalne zobowiązania wobec około 200 wierzycieli, a terminy płatności najstarszych ze zobowiązań przypadały już w latach 2007-2010, choć kwotowo dominowały zobowiązania z lat 2011-2012. Dokonując porównania daty wskazującej na wystąpienie niewypłacalności spółki (28 maja 2008 r.) oraz daty określającej właściwy czas dla podatnika na złożenie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki (27 grudnia 2010 r.), DIAS stwierdził, że wnioski (wierzyciela i spółki) o ogłoszenie upadłości zostały złożone za późno, co nie pozwoliło na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki z jej majątku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w kwestii ustalenia daty niewypłacalności spółki i wskazania jako właściwego czasu na złożenie przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - 14 kwietnia 2011 r. (14 dni od daty sporządzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki za 2010 r. czyli od 31 marca 2011r.). W 2010 r. spółka miała więcej niż jedno wymagalne i niezapłacone zobowiązanie, a podatnik jako jedyny członek zarządu spółki, odpowiedzialny za jej działalność, w tym za regulowanie zobowiązań, musiał posiadać wiedzę o istnieniu ww. zaległości. Zdaniem DIAS nieregulowanie części zobowiązań przez spółkę miało miejsce już w latach 2007 - 2008 (dowód: "Stan zobowiązań wobec dostawców na 28.02.2014 r.") i stan ten utrzymywał się w kolejnych latach, co w konsekwencji doprowadziło do ogłoszenia upadłości spółki. Z uwagi jednak na zbyt późne wszczęcie postępowania upadłościowego, zaspokojeni w nim zostali tylko wierzyciele, których wierzytelności zaliczone zostały do kategorii drugiej. Pozostali wierzyciele, w tym NPUS, nie zostali w żadnym stopniu zaspokojeni z masy upadłości spółki. DIAS uznał, że podatnik nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wskazując, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki, bez uwzględnienia zasad wynikających z prawa upadłościowego. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez podatnika stanowiska prezesa zarządu. Na podstawie analizy dokumentów finansowych spółki za lata 2010 - 2013 stwierdzono, że spółka już w 2010 r. znajdowała się w trudnej sytuacji. Ze sprawozdań finansowych (bilansów) sporządzonych za lata 2010, 2011, 2012 i 2013 wynika, że jej zobowiązania w 2010 i 2011 r. przekroczyły wartość wykazanych w sprawozdaniach aktywów ogółem. O trudnej sytuacji finansowej spółki w latach 2010 - 2013 świadczą również wyniki analizy wskaźnikowej w obszarze płynności i zadłużenia. Uległa ona czasowej poprawie za lata 2011 i 2012 w związku z dokapitalizowaniem spółki przez jej wspólników, wskutek czego zarówno wskaźnik zadłużenia ogólnego, jak i wyniki finansowe spółki za lata 2011 i 2012 przyjęły wartość dodatnią (zysk), ale za 2013 r. wskaźnik zadłużenia ogólnego pogorszył swoją wartość, a spółka ponownie, jak w 2010 r., poniosła stratę z prowadzonej działalności. Mimo czasowej poprawy wartości ww. wskaźników i wyniku finansowego spółki za lata 2011 – 2012, w dalszym ciągu nie regulowała ona zobowiązań wobec kontrahentów. W przekonaniu organu II instancji nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków. Należy uznać, że podatnik jako prezes zarządu spółki nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku. Niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie może zostać uznane za niezawinione, gdyż zaniechanie tych czynności prawnych we właściwym czasie, świadczy o braku należytej staranności i rzetelności podatnika jako członka zarządu spółki. DIAS wskazał, że w sytuacji niezachowania właściwego terminu do złożenia wniosku o upadłość (postępowanie układowe), członek zarządu może jeszcze ewentualnie uwolnić się od osobistej odpowiedzialności podatkowej za długi zarządzanego podmiotu przez wykazanie braku winy w jego niezgłoszeniu, tj. przez wykazanie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. O braku winy w rozumieniu tego przepisu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki, co uniemożliwiło mu ocenę istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie DIAS wystąpienia takich okoliczności podatnik nie wykazał. DIAS uznał także, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa jest/będzie egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie zaistniała zatem określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ostatnia z przesłanek przewidująca uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji naruszył ww. przepisy, jednakże naruszenie to nie stanowi o naruszeniu prawa materialnego czy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie ww. decyzji, ponieważ przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie wpłynęłoby w żaden sposób na zmianę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w kwestii wskazania przesłanki niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., ani na datę określenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość spółki. Z dokumentu "Stan zobowiązań wobec dostawców na 28.02.2014 r." wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka posiadała na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez podatnika zaległe zobowiązania wobec wielu wierzycieli, których terminy płatności sięgały również 2008 r. DIAS podkreślił, że z uwagi na określenie w rozpatrywanej sprawie daty niewypłacalności spółki i w konsekwencji ustalenie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki, w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 11 ust. 1 P.u.n., organ podatkowy I instancji nie był zobowiązany do gromadzenia dowodów potwierdzających lub niepotwierdzających zaistnienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Zatem okoliczność faktyczna, czy zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku, była nieistotna dla niniejszej sprawy. Zdaniem DIAS nie było potrzeby uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, czy i kiedy powstały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz oceny czy podatnik dochował terminu na złożenie ww. wniosku, gdyż materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego w tym zakresie. Na decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia norm procedury podatkowej, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, szczególnie w zakresie stwierdzenia zaniechania członków organu wykonawczego spółki w zakresie złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo istnienia ku temu możliwości; b) art. 121 § 1 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; d) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; e) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki; f) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu; g) art. 180, art. 181 O.p. przez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu i zaniechaniu ustalenia czy skarżący wykonał w terminie ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. spółki; h) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka syndyka masy upadłości spółki oraz pełniącego funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego , który sporządzał dla sądu upadłościowego opinię, jak też wypowiadał się w zakresie przyczyn i terminu powstania niewypłacalności spółki, jak też terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku,; i) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; j) art. 180 w zw. art. 181 oraz w zw. art. 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia czy kiedy skarżący był prezesem zarządu spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; k) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez poczynienie ustaleń kluczowych: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu na podstawie autorskich rozważań i analiz, w tym w oparciu o bliżej nie skonkretyzowane prawnie źródła i dane statystyczne tj.: nie znajdujące ustawowego potwierdzenia tj: "wskaźniki bieżącej płynności finansowej"; l) art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. przez poczynienie ustaleń kluczowych dla odpowiedzialności skarżącego i uniemożliwienie skarżącemu złożenia stosownych wniosków dowodowych w czasie umożliwiającym zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie decyzji organu I Instancji, w sytuacji gdy skarżący w dniu 28 grudnia 2018 r. skierował za pośrednictwem operatora pocztowego pisemne wnioski (mieszcząc się w terminie 7 dni ), a decyzja jak wynika z jej treści została wydana w dacie tożsamej tj. [...] grudnia 2018 r. bez rozpoznania skutecznie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, co stanowi oczywiste naruszenie procedury, jak i praw skarżącego do zapewnienia właściwego i zgodnego z przepisami przebiegu postępowania, a nadto budzi wątpliwości w zakresie rzetelności przeprowadzonego postępowania i zebrania w sprawie w sposób należyty materiału dowodowego, jak też całkowite pominięcie wniosków zgłaszanych przez skarżącego, co także miało miejsce w toku postępowania przed organem II Instancji, jak w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r. i w ocenie skarżącego bez dogłębnej i właściwej analizy materiału dowodowego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 O.p., przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie; b) art. 116 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec Naczelnika PUS, pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; c) art. 116 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy; d) art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu; e) art. 118 O.p. co do ewentualnej odpowiedzialności skarżącego w zakresie lipiec 2013 do styczeń 2014 r., albowiem w ocenie skarżącego upłynął okres dla wydania decyzji określającej odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką wobec skarżącego. Ponadto skarżący wniósł o: a) przeprowadzenie uzupełniająco postępowania dowodowego w sprawie, a w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G.J., jak we wniosku z dnia 8 listopada oraz 28 grudnia 2018r. oraz o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego rewidenta (z uwzględnieniem ksiąg rachunkowych oraz wszystkich umów/porozumień zawartych w latach 2010-2014 w celu ustalenia stanu faktycznego w jakich zarząd podejmował decyzję oraz potwierdzających płynność finansową/majątek oraz kondycję spółki ) na okoliczność ustalenia czy i kiedy powstały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a skarżący dochował terminu na złożenie ww. wniosku wynikającego z obowiązków określonych przepisami kodeksu spółek handlowych b) zbadanie przyczyn i powodów dlaczego PUS wobec "A." sp. z o.o. w up. likw. nie rozliczył prawa skorzystania z ulgi na złe długi, gdzie kontrahenci upadłej spółki nie uregulowali na rzecz upadłej spółki wynagrodzenia za nabyte towary czy usługi, zmuszając tym samym do naliczenia podatku w I kwartale 2014r., przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej decyzji tzn. orzeczenia solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu, podczas gdy po dacie ogłoszenia upadłości spółki, reprezentant upadłego nie miał żadnego uprawnienia do reprezentacji spółki, na skutek ustanowienia syndyka masy upadłości; c) ustalenie czy osoba podpisująca w imieniu organu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( organu I Instancji) w dniu [...] grudnia 2018 r. obecna była w miejscu pracy, czy też w ramach posiadanych kompetencji służbowych dokonała scedowania przysługujących jej uprawnień. Dla wyjaśnienia niniejszego wniosku skarżący wskazuje, iż procedura związana z wymianą wzajemnej korespondencji pomiędzy organem I stopnia, a skarżącym, termin odbioru wezwań i zawiadomień przez skarżącego, a w szczególności zawiadomienia o możliwości zaznajomienia się z aktami postępowania przed wydaniem decyzji, przebieg czynności zapoznania się z materiałem w dniu ... z czego sporządzono protokół zalegający w aktach sprawy, jak też okoliczności związane z wydaniem decyzji z dniem [...] grudnia 2018 r. w celu utrudnienia skarżącemu podniesienia zarzutu przedawnienia roszczenia, daje uprawnione przekonanie skarżącego, że osoba podpisująca za organ I Instancji decyzje z dnia [...] grudnia 2018 r. mogła w tym dniu w pracy być nieobecna, a zatem w tym dniu decyzji wydać nie mogła; d) przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszej skargi na okoliczność ich treści, a w szczególności okoliczności podniesionych w treści uzasadnienia skargi. W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że orzeczono o jego odpowiedzialności solidarnej wraz z spółką za okres od lipca 2013 do kwietnia 2014r., mimo upływu pięcioletniego terminu dla wydania decyzji określającej taką odpowiedzialność, przez co naruszono art. 118 § 1 O.p. W przekonaniu skarżącego, doszło do przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji, gdyż dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie niezbędne było doręczenie mu decyzji, które nastąpiło już po upływie tego terminu tj. w dniu 17 stycznia 2019 r. Skarżący zarzucił również, że niewłaściwe są ustalenia organu, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Według skarżącego, wbrew twierdzeniom organu nie zaistniała określona w art. 116 § 1 O.p. przesłanka stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, gdyż organ nigdy nie skierował wobec spółki postępowania egzekucyjnego, które miałoby okazać się bezskuteczne z uwagi na brak majątku. Skarżący podkreślił, że zarówno organ wydający decyzje, jak i organ egzekucyjny wszczynał wobec spółki postępowanie egzekucyjne z należności objętej zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem skarżącego o braku majątku spółki organ podatkowy nie może decydować w oparciu o postanowienie komornika czy twierdzenie, że spółka posiadała zaległości, gdy inne dowody nie zostały przeprowadzone w sprawie. Organy podatkowe nie wystąpiły z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu ustalenia majątku nieruchomego oraz pojazdów spółki. W ocenie skarżącego majątek nieruchomy spółki, wbrew twierdzeniom organu I instancji, nie był nierzeczywisty i wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań. Według skarżącego organy podatkowe nie poczyniły w sposób prawidłowy kluczowych ustaleń w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej spółki, jak też dopuściły się zaniechania ustania przesłanki egzoneracyjnej, podczas gdy tego rodzaju ustalenia winny być poprzedzone opinią podmiotu posiadającego wiadomości specjalne, np.: biegłego rewidenta oraz zeznaniami syndyka masy upadłości. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka tymczasowego nadzorcy sądowego oraz syndyka G.J., który - jak wynika z dokumentów postępowania upadłościowego - ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie. W przekonaniu skarżącego organ I instancji wadliwie utożsamił przesłankę do ogłoszenia upadłości oraz fakt braku wystarczającej masy upadłości dla pokrycia wszelkich zobowiązań z nieistnieniem przesłanki uwalniającej członków zarządu spółek od odpowiedzialności solidarnej. Organy podatkowe nie odniosły się do przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie, błędnie odnosząc się wyłącznie do ewentualnie istniejącego stanu majątkowego spółki, a powinny zbadać czy wniosek został zgłoszony w terminie. Organ I instancji utożsamił fakt niezaspokojenia jego roszczenia w toku postępowania upadłościowego z tym, iż majątek spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości był niewystarczający, co było zupełnie niezgodne z stanem faktycznym. Skarżący wskazał, że wartość rynkowa składnika majątkowego upadłej spółki tj. nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym i halą produkcyjną położoną w M., na dzień składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosiła kilkanaście milionów złotych, a w skutek słabnącej koniunktury obrotu nieruchomościami w efekcie w drodze czwartego przetargu spieniężona za kwotę 2 600 000 zł. Nie poczyniono żadnych ustaleń dotyczących określenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki. Pominięto konieczność ustalenia czy zawarte w badanym okresie umowy nie stwarzały zagrożenia w przypadku braku ich realizacji narażenia spółki na znaczne kary umowne, które znacznie zwiększyłyby jej zobowiązania. W ocenie skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez niego w terminie, z uwzględnieniem sytuacji bieżącej i majątkowej spółki oraz dobra wierzycieli. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych sytuacja spółki nie była zła, na dzień składania wniosku o ogłoszeniu upadłości wartość rzeczywista składników majątkowych przewyższała sumę zobowiązań upadłej spółki z znaczącą nadwyżką. Jego zdaniem, wcześniejsze zgłoszenie wniosku nie wpłynęłoby na zaspokojenie roszczenia organu z masy upadłości w większym stopniu. Końcowo skarżący zarzucił, że organ wydał decyzje bez ustosunkowania się do jego wniosków dowodowych skierowanych do organu w dniu 28 grudnia 2019 r. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie Sąd stwierdza, że nie mógł uwzględnić wniosku skarżącego z dnia 19 października 2020r. o przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na wydane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzenie nr 39 z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażania wirusem SARS – CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na podstawie § 3 postanowienia tego Zarządzenia mają zastosowanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W związku z tym i na podstawie art.15 zzs4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz.374 ze zm.) odwołane zostały wszystkie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie. W ocenie Sądu rozpoznanie w takiej sytuacji skarg w niniejszej sprawie i wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym odbyło się z korzyścią dla skarżącego, bowiem brak możliwości przeprowadzenia rozprawy musiałby skutkować jej odroczeniem, a w aktualnej sytuacji w kraju nie można wyznaczyć nawet prawdopodobnego terminu kolejnej rozprawy. Rozpoznając sprawy na posiedzeniu niejawnym Sąd dopuścił dowód ze wszystkich dołączonych do skarg dokumentów, a oddalił jedynie wnioski dowodowe o przesłuchanie świadka i powołanie biegłego, jako niedopuszczalne w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ponieważ w myśl przepisu art. 106§ 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013 r., I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń - kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Orzekające w niniejszej sprawie organy stwierdziły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe, ponieważ od dnia 27 października 2010 r. do dnia 27 maja 2014 r. tj. w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, pełnił funkcję członka (prezesa) zarządu spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Ponadto skarżący nie wykazał, aby w sprawie ziściła się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., mogących uwolnić go od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe spółki. Według skarżącego natomiast, niezasadne jest przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe z uwagi na: przedawnienie prawa do wydania decyzji przez organ I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, braku spełnienia pozytywnej przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji oraz spełnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, polegającej na złożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu, stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów zasługuje na akceptację. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl zaś art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Treść powyższych regulacji wskazuje, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Ratio legis przytoczonych przepisów jest stworzenie instrumentów służących zapewnieniu skuteczności egzekwowania należności publicznoprawnych, także od osób działających w charakterze członków organów osób prawnych, a więc mających wpływ na sposób funkcjonowania tego rodzaju podmiotów korporacyjnych, w tym na wypełnianie przez nie obowiązków o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się regulowanie należności podatkowych. Z art.116 O.p. wynika, że dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią konieczne jest spełnienie tzw. przesłanek pozytywnych tj. stwierdzenia, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zaległość podatkowa spółki powstała w czasie faktycznego pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu tej spółki. Były członek zarządu może uwolnić się do odpowiedzialności wykazując zaistnienie ewentualnych negatywnych przesłanek przypisania mu odpowiedzialności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych). Brzmienie powołanego przepisu wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie jest przez skarżącego kwestionowane, że pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 27 października 2010 r. do 27 maja 2014 r., tj. w okresie w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki odnośnie zaległości podatkowych objętych niniejszymi decyzjami, co w świetle art. 116 § 1 O.p. uzasadnia pociągnięcie go do subsydiarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe osoby prawnej - spółki prawa handlowego, osoby trzeciej - członka jej zarządu - jest przede wszystkim istnienie zaległości podatkowych w sytuacji, w której egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W niniejszej sprawie bezspornym jest istnienie zaległości podatkowych spółki w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Skarżący nie kwestionując samego istnienia tego rodzaju zaległości podatkowych spółki zarzucił, że doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ I instancji decyzji o jego odpowiedzialności w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących okresu od lipca 2013 r. do stycznia 2014 r., gdyż dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. niezbędne było doręczenie mu decyzji przed upływem terminu przedawnienia, tymczasem doręczenie to nastąpiło dopiero 17 stycznia 2019 r. W przekonaniu Sądu powyższe twierdzenia skarżącego są niezasadne. Z przepisu art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu ww. terminu ustawodawca powiązał z datą powstania zaległości podatkowej, którą jest niezapłacony w terminie płatności podatek. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje ugruntowany już pogląd, że pojęcie wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie oznacza jej doręczenia (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, Lex nr 321425, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 816/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dni a 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/18). Zatem dla dochowania terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wystarczającym było wydanie przez organ I instancji decyzji w pięcioletnim terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Termin ten rozpoczynał swój bieg, w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec, sierpień, październik, listopad 2013 r. - z końcem 2013 r. i kończył z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. i I kwartał 2014 r. - rozpoczynał swój bieg z końcem 2014 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2019 r. Natomiast w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2014 r., wskazany 5-letni termin do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu rozpoczynał swój bieg z końcem 2014 r. i kończył się z dniem 31 grudnia 2019 r. Mając zatem na uwadze, że decyzje NPUS zostały wydane w dniu [...] grudnia 2018 r., należy stwierdzić, że zostały one wydane z dochowaniem pięcioletniego terminu, który w odniesieniu do ww. zaległości podatkowych, w dacie wydania tych decyzji, nie upłynął. Podnoszona przez skarżącego okoliczność doręczenia decyzji organu I instancji w dniu 17 stycznia 2019 r. nie miała znaczenia dla dochowania tego terminu. Ponadto skarżący zarzucił, że organy rozstrzygające jego sprawy niezasadnie przyjęły, iż egzekucja zaległości podatkowych spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy przede wszystkim to, że spółka posiadała majątek, który umożliwiał wyegzekwowanie dochodzonych zaległości podatkowych, a na pokrycie jej zobowiązań wystarczyłby sam majątek nieruchomy. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, o czym świadczy brak wystąpienia do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości, jest bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części) wobec tej spółki. Bezskuteczność egzekucji co do majątku spółki organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających brak zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Z ugruntowanego na tle tego pojęcia orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. obejmuje również niezaspokojenie zaległości w postępowaniu upadłościowym zakończonym likwidacją spółki. Uznanie egzekucji za bezskuteczną może zatem być stwierdzone także w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia tego postępowania. Upadłość jest bowiem również egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku dłużnika - masy upadłości - z udziałem jego wierzycieli. W czasie jego trwania wierzyciel nie może prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności. W przypadku gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe, kończące się likwidacją majątku podatnika oraz wykreśleniem go z rejestru handlowego, formalnym aktem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie o zakończeniu upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, publ. LEX nr 785140; wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 249/10, dost. CBOiS). Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy stwierdzić należy, że na podstawie przedstawionych przez organy okoliczności, fakt bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji nie może budzić wątpliwości. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego NPUS nie uzyskał zaspokojenia zgłoszonych wierzytelności, które zostały zaliczone do kategorii III, w żadnej części (z informacji Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu wynikało, że ostateczny plan podziału obejmował jedynie wierzytelności z kategorii II). Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jak już wskazano, postępowanie upadłościowe, służące wspólnemu dochodzeniu roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, stanowi rodzaj uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, skierowanego do całego znanego i dostępnego majątku dłużnika, mającego na celu zbiorowe zaspokojenie wierzycieli. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki oraz wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego w sposób jednoznaczny wskazuje na brak mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. W świetle zarzutów skarg należy wskazać, że egzekucja administracyjna wobec spółki na podstawie wskazanych w zaskarżonych decyzjach tytułów wykonawczych okazała się nieskuteczna, a podejmowane czynności egzekucyjne, w tym próby zajęć rachunku bankowego spółki, nie doprowadziły do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Na tym etapie prowadzonego wobec spółki postępowania organy nie stwierdziły istnienia żadnego innego jej majątku, który mógłby stanowić podstawę do przeprowadzenia z niego skutecznej egzekucji i w konsekwencji doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co uzasadniało wszczęcie postępowań mających na celu obciążenie skarżącego subsydiarną odpowiedzialnością za te zaległości. W sposób prawidłowy organy te wykazały, że spełnione zostały formalne przesłanki warunkujące obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, którą reprezentował jako prezes jej zarządu, między innymi za okresy, które zostały objęte zaskarżonymi decyzjami. Jeżeli chodzi o przesłanki egzoneracyjne, powodujące uwolnienie od odpowiedzialności, to zgodnie z art. 116 § 1 O.p. sprowadzają się one do wykazania, przez osobę pociągniętą do solidarnej odpowiedzialności, że we właściwym czasie zgłosiła ona wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, bądź też wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W obu tych przypadkach, co należy w tym miejscu podkreślić, ciężar wykazania tego rodzaju okoliczności spoczywa na osobie obciążanej odpowiedzialnością. Organy rozstrzygające tego rodzaju sprawy nie mają więc obowiązku poszukiwania, w sposób nieograniczony, z urzędu tego rodzaju okoliczności, których wykazanie może służyć jedynie osobie pociągniętej do odpowiedzialności. W niniejszej sprawie skarżący podnosił, że złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, z uwzględnieniem sytuacji bieżącej i majątkowej spółki oraz dobra wierzycieli. Argumentował, że sytuacja spółki nie była zła, na dzień składania wniosku o ogłoszeniu upadłości wartość rzeczywista składników majątkowych przewyższała sumę zobowiązań upadłej spółki ze znaczącą nadwyżką. Jego zdaniem wcześniejsze zgłoszenie wniosku nie wpłynęłoby na zaspokojenie roszczenia organu z masy upadłości w większym stopniu. W przekonaniu Sądu twierdzeń tych nie można podzielić. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentu "Stan zobowiązań wobec dostawców na 28.02.2014 r." wynika, że spółka posiadała na ten dzień zaległe zobowiązania wobec wielu wierzycieli. Analiza zaległych zobowiązań spółki doprowadziła do uznania jej przez organy podatkowe za niewypłacalną na gruncie przesłanki określonej w art. 11 ust.1 P.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzono, że trudna sytuacja finansowa spółki - wobec istnienia nieuregulowanych w latach 2007-2014 zaległych zobowiązań - miała charakter trwały. Organ odwoławczy wskazał, że pierwszymi niezapłaconymi w terminie zobowiązaniami były zobowiązania wobec "D.", natomiast kolejnymi – zobowiązanie wobec "C." z terminem płatności 28 maja 2008 r. Zdaniem organu, z upływem terminu wymagalności tego drugiego w kolejności zobowiązania tj. 28 maja 2008 r. należy uznać, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań i stała się niewypłacalna. Podkreślenia wymaga, że zakres użytego w treści art. 116 § 1 O.p. pojęcia "właściwy czas", należy ustalać obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że "właściwy czas", w którym skarżący zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki upływał z dniem 27 grudnia 2010 r., argumentując, że należało uwzględnić, iż skarżący objął funkcję prezesa zarządu na podstawie uchwały z dnia 27 października 2010 r., w której wyznaczono mu termin dwóch miesięcy na zapoznanie się z dokumentacją spółki. Przedmiotowy wniosek nie został w tym czasie złożony (z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił najpierw wierzyciel spółki "B." Sp. z o.o. w dniu 7 marca 2014 r., natomiast zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu dopiero w dniu 15 marca 2014r.). W konsekwencji nie można w tym wypadku mówić o złożeniu wniosku "we właściwym czasie", a tym samym o spełnieniu przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej. Mimo, iż organy obu instancji przyjęły odmienne daty wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 11 ust. 1 P.u.n., gdyż według organu I instancji przesłanka obligująca zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2011 r., a DIAS stwierdził, że termin ten upłynął 27 grudnia 2010 r., powyższa rozbieżność nie ma znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy, bo nie zmienia faktu, że w 2010 r. gdy skarżący objął funkcję członka zarządu, sytuacja finansowa spółki była niekorzystna. Analiza dokumentów finansowych spółki wskazuje, że nieregulowanie części zobowiązań przez spółkę nastąpiło już w latach 2007-2008. W 2010 r. spółka znajdowała się w trudnej sytuacji, była zadłużona i utraciła płynność finansową. Ze sprawozdań finansowych spółki wynikało, że zobowiązania w 2010 i 2011 r. przekroczyły wartość wskazanych aktywów ogółem. Sytuacja ta spowodowała nieregulowanie zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do upadłości spółki i likwidacji jej majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ciągu dwóch miesięcy od dnia objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a dopiero w dniu 15 marca 2014r.. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można zatem uznać, że został on zgłoszony "we właściwym czasie". Spółka generowała bowiem kolejne długi, co ostatecznie doprowadziło do sytuacji, w której zabrakło środków na zaspokojenie wielu wierzycieli. Ze złożonego przez spółkę wniosku wynikało, że na dzień 28 lutego 2014 r. spółka była zadłużona na kwotę 14.799.504,96 zł i wszczęto wobec niej ponad 60 postępowań egzekucyjnych. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że wnioski o ogłoszenie upadłości złożone przez "B." Sp. z o.o., a nastąpienie przez zarząd spółki, zostały zgłoszone za późno, co nie pozwoliło na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie wszystkich wierzycieli spółki z jej majątku. W opisanych warunkach nie można przyjąć, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było przez skarżącego niezawinione. Skoro bowiem nie zapoznał się w sposób pełny i rzetelny ze stanem finansowym spółki po objęciu funkcji prezesa, to fakt ten może tylko świadczyć o jego zawinionym działaniu, przejawiającym się w niedopełnieniu obowiązków. Podjęcie zaś ryzyka i niezgłoszenie wniosku z powodu przekonania o dobrej sytuacji finansowej spółki, błędna ocena możliwości spłaty przez spółkę zobowiązań, obciąża w tym przypadku skarżącego. Jeżeli chodzi natomiast o drugą z egzoneracyjnych przesłanek, o której mowa w art. 116 ust. 1 pkt 2 O.p., to uwolnienie się członka zarządu od ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności może nastąpić także wówczas, gdy wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku chodzi o wskazanie mienia spółki, z którego można realnie dochodzić zaspokojenia roszczeń, przy czym skuteczne spełnienie tego warunku będzie miało miejsce wyłącznie wtedy, gdy wskazane mienie będzie realnie stanowiło pokrycie znacznej części dochodzonych należności. Jak wynika z akt sprawy skarżący był bezskutecznie wzywany przez organ I instancji (pismo z dnia 30 października 2018 r.). do wskazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności przez wykazanie tej przesłanki egzoneracyjnej, ponieważ nie wskazał majątku spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie dochodzonych od niej roszczeń. Brak jest też na gruncie niniejszych spraw podstaw do przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w zakresie między innymi dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności zebrania i oceny materiału dowodowego. Postępowania te objęły bowiem wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a zebrane dowody i ich ocena, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdzają przyjęte ustalenia faktyczne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieustosunkowania się przez organ I instancji do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2018 r., zatem przed wydaniem decyzji przez NPUS, Sąd podziela stanowisko DIAS, że uchybienie to, mimo że naruszało przepisy art. 180, art. 181, art. 187 O.p., nie miało wpływu na treść wydanych rozstrzygnięć. Przeprowadzenie przez organ I instancji wnioskowanych dowodów nie zmieniłoby bowiem ustaleń poczynionych w kwestii wskazania przesłanki niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. ("dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych"), ani co do ustalenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość spółki. Stwierdzona w postępowaniu okoliczność braku regulowania przez spółkę w terminie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zwalniała organ podatkowy z obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie stanu majątkowego spółki, jej faktycznych aktywów i pasywów, ponieważ przyczyną niewypłacalności było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. przesłanka określona w art. 11 ust. 1 P.u.n, nie zaś przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 P.u.n. (gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika). Należało zatem zbadać stan regulowania takich zobowiązań, co zostało należycie przez NPUS ustalone i znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz dochowania tego terminu przez skarżącego, gdyż materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia stanu faktycznego w tym zakresie samodzielnie przez organy. W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że wykazanie przez organy obu instancji faktu zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę świadczyło o wyczerpaniu przesłanki jej niewypłacalności, określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n., co czyniło bezprzedmiotowym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego zgodnie z żądaniami skarżącego, gdyż zgłaszane przez niego wnioski zmierzały do czynienia ustaleń odnośnie drugiej z przesłanek niewypłacalności wymienionej w art. 11 ust. 2 P.u.n., a zatem nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, podniesione w skargach zarzuty dotyczące wskazanej kwestii są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu w zakresie rzekomych nieprawidłowości dotyczących podpisania decyzji organu I instancji przez właściwy podmiot, należy wskazać, że decyzje te zostały podpisane przez zastępcę NPUS działającego "z upoważnienia", zatem przez osobę kompetentną – właściwie umocowaną zgodnie z § 18 Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Skarbowego . Twierdzenia skarżącego o braku obecności tej osoby w miejscu pracy w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnych są gołosłowne i bezpodstawne, o czym świadczy przedłożona przez DIAS wraz z odpowiedziami na skargi lista obecności pracowników z dnia 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zawartych w skargach wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka oraz opinii biegłego trzeba wskazać, że nie mogły zostać uwzględnione ze względu na treść art. 106 § 3 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym środkiem dowodowym dopuszczonym w postępowaniu przed sądami administracyjnymi są jedynie dokumenty. Natomiast dopuszczone przez Sąd dowody z dokumentów wskazują na zaciągnięte przez spółkę wysokie zobowiązania i trudności związane z ich realizacją, co nie było kwestionowane, a także potwierdzają m.in. jaki był stan majątkowy spółki w omawianym okresie. Jak wyżej wskazano, okoliczność ta nie ma znaczenia dla stwierdzenia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ w postępowaniu podatkowym zostały ustalone okoliczności związane z brakiem regulowania wymagalnych zobowiązań spółki (przesłanka wynikająca z art.11 ust.1 P.u.n.), zatem organy nie miały obowiązku dokonywać ustaleń w zakresie faktycznych aktywów i pasywów spółki (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019r. sygn.. akt II FSK 787/19). Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.