II FSK 826/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 67/22 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 67/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 5b, § 5c, § 5d, a także art. 119a § 1 i 119c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji, pomimo, że istniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. i całokształt okoliczności do których Organ odwołał się w zaskarżonym postanowieniu uzasadnił takie rozstrzygnięcie. Mając na uwadze tak postawione zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 3 pkt 4 lit. b ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.2193) dodano do Ordynacji podatkowej art. 14b § 5d O.p., zgodnie z którym powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że "(Z) z uwagi na fakt, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Proponuje się zatem doprecyzować w nowododawanym art. 14b § 5d O.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u." (druk Sejmu nr 2860, dostępny www.sejm.gov.pl). Organ interpretacyjny może zatem i powinien ustalać związki między wnioskami składanymi przez różnych wnioskodawców. W rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku Strony z 29 stycznia 2021 r. głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przypuszczenie to Organ interpretacyjny powziął na skutek analizy przedmiotowego wniosku Strony, jak i dwóch innych jej wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej, a także dwóch wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonych przez innego podatnika - K. K. Należy jednak zauważyć, że pomimo oparcia przypuszczenia Organu na bazie różnych wniosków, pochodzących od różnych podmiotów, akta sprawy wszystkich tych wniosków nie zawierają. W tym miejscu należy odwołać się do stosownych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a (przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej) Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji, lub innego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym, bądź uzupełniony zgodnie z 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. (przepis nie został wskazany w skardze kasacyjnej) skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (...). Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przekazując WSA w Szczecinie akta sprawy odnośnie zaskarżonego postanowienia powinien był zgromadzić wszystkie wnioski o wydanie interpretacji na podstawie, których wydana została opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i na podstawie, której Organ odmówił wydania interpretacji. Sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki wydania takiego postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie prawa sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją tego jest też obowiązek zbadania przez sąd, czy wydana w sprawie opinia Szefa KAS w sposób prawidłowy oceniła tę okoliczność. Wiążący dla Organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpelacji prawa podatkowego. Dlatego sądowa kontrola zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna odnosić się do prawidłowości oceny przez Szefa KAS możliwości zastosowania art. 119a § 1 do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpelacji. Sądowa kontrola legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej nie może ograniczać się tylko do zbadania, czy w sprawie wydana została opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. potwierdzająca wystąpienie przesłanki z art. 14b § 5b O.p. W sytuacji gdy, akta rozpoznawanej sprawy okazały się niekompletne - brakuje wniosków K. K. o udzielenie interpretacji indywidualnej - Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania należytej kontroli prawidłowości wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia, które zostało zaskarżone przez Spółkę. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie i wskazał, że konieczne będzie zgromadzenie w aktach wszystkich dokumentów na których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie, w tym wniosków o udzielenie interpretacji K. K., na które powołał się Organ we wniosku do Szefa KAS z dnia 19 maja 2021 r. o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i §4 oraz art. 209 tej ustawy.