I SA/Bk 873/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G., , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem w dniu [...] czerwca 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego, przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr [...] w kwocie 28 zł z terminem płatności na dzień 25 lipca 2016 r. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"), decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bezsporny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała ciągnik V. o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu tego pojazdu w okresie od 28 kwietnia 2016 r. do 4 czerwca 2016 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik wraz z naczepą kierowany przez W. M. wyjechał z S. w dniu 28 kwietnia 2016r. i po wykonaniu przewozu ładunków na terenie Unii Europejskiej powrócił do S. w dniu 4 czerwca 2016 r. Z karty pracy kierowcy oraz listy tankowań pojazdu wynika, ze w okresie od 28 kwietnia 2016 r. do 4 czerwca 2016 r. pojazd byt wielokrotnie tankowany paliwem zakupionym na terenie Unii Europejskiej (ostatni raz w Belgii w dniu 27 maja 2016 r. w ilości 825 I). Następnie w drodze powrotnej w dniu 3 czerwca 2016 r. odbyło się tankowanie na terenie kraju w ilości 300 I i w dniu 4 czerwca 2016 r. na terenie bazy - 926 I oleju napędowego. Następnie kolejny kierowca V. D. przed rozpoczęciem trasy z S. do Rosji, w dniu [...] czerwca 2016 r. zlał do zbiornika w Bazie 1250 litrów paliwa z baku pojazdu. Powyższe, zdaniem organu, w sposób bezsporny potwierdza, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu nr rej. [...]. Dalej DIAS wskazał, że ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości. Ze zbiornika pojazdu w dniu [...] czerwca 2016 r. usunięto 24 litrów oleju napędowego, pochodzącego z zakupów w innym państwie członkowskim UE. Potwierdza to zestawienie księgowe rozchodów i przychodów. Na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec Skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku, b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2020 r. sąd oddalił wniosek skarżącego o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z dnia 4 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania. W dniu 8 grudnia 2020 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył termin posiedzenia niejawnego. Podstawą był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) zgodnie z którym, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Tym samym, wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie został oceniony jako bezzasadny i dlatego oddalono go postanowieniem tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2020 r. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów (zob. art. 89 ust. 1a u.p.a.). Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 u.p.a. definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a., w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu [...] czerwca 2016 r. strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego, poprzez usunięcie go ze zbiornika pojazdu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował ciągnik V. o numerze rejestracyjnym [...]. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 28 kwietnia 2016 r. do 4 czerwca 2016 r. ww. pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie kart pracy kierowcy oraz listy tankowań stwierdzono, że na terenie UE kierowca wielokrotnie tankował pojazd, ostatni raz w Belgii w dniu 27 maja 2016 r. w ilości 825 l. Następnie w drodze powrotnej w dniu 3 czerwca 2016 r. odbyło się tankowanie na terenie kraju w ilości 300 I i w dniu 4 czerwca 2016 r. na terenie bazy - 926 I oleju napędowego. Z zeznań świadka D. G. wynika, że w Przedsiębiorstwie skarżącego była zasada, zgodnie z którą wracający z kursu na bazę kierowcy na terenie zakładu dotankowują pojazdy do pełna. W przypadku ww. pojazdu z karty pracy kierowcy oraz listy tankowań wynika, że po powrocie na teren bazy w S. kierowca w dniu 4 czerwca 2016 r. zatankował 926 l oleju napędowego uzupełniając zbiorniki do pełna w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka znajduje się w zbiorniku. W dniu [...] czerwca 2016 r. przed rozpoczęciem kolejnej trasy z wymienionego pojazdu zlano do podziemnego zbiornika 1250 litrów paliwa. Słusznie wywiodły organy, że ilość oleju napędowego z jaką kierowca wyruszył w ponad miesięczną trasę po krajach Europy nie mogła być wystarczająca, o czym świadczą wielokrotne tankowania pojazdu w Belgii i Luxemburgu. Stąd różnica między ilością zatankowaną na terenie kraju i w bazie skarżącego a ilością zlaną z baku w dniu [...] czerwca 2016 r. (24 l) mogła pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego (z ostatnich tankowań dokonanych na terenie UE). Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku przedmiotowego pojazdu. Z uwagi na powyższe w dniu [...] czerwca 2016 r. z mocy prawa, w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 24 l powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Działanie skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Jak wskazano powyżej, według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naruszenie w kontrolowanej sprawie warunków zwolnienia stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ust. 6 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego od ilości paliwa usuniętej ze środka transportu. Z tych względów bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostają twierdzenia dotyczące ponownego obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W sprawie w szczególności nie budzą wątpliwości ilość zatankowanego paliwa, jak też ilość paliwa usuniętego z pojazdu. Wobec tego, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.