I SA/Łd 162/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi A.Sp. z o.o. Sp. k. z/s w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817 (dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2019 roku określającą A Spółce z o.o. Spółce komandytowej w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. w wysokości 109.559 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził wobec A Spółki z o. o. Spółki komandytowej postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Organ zauważył, że A Spółka z o. o., Spółka komandytowa została zawiązana dnia 20 maja 2016 r. na podstawie umowy spółki (akt notarialny repertorium [...] nr [...]) zawartej pomiędzy K. O., A. M. O. oraz M. F. S. działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą A Spółka z o.o. z/s B. 19, [...] P.. Wspólnikami zostali K. O. i A. O. - komandytariusze oraz A Spółka z o.o. - komplementariusz. Prokurentem A Spółka z o.o., która była komplementariuszem A Spółka z o.o. Spółka komandytowa był K. O., który od 2008 roku prowadził także działalność gospodarczą pod firmą B K. O. z/s B. 19. Firma B K. O. zajmowała się handlem m.in. tkaninami. W okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności Spółki A był obrót wyrobami tekstylnymi m.in. tkaninami. Spółka A prowadziła działalność pod tym samym adresem co firma B K. O.. Spółka A nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku trwałego, od B K. O. wynajmowała na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. pomieszczenie biurowe o pow. 10 m2 oraz pomieszczenia magazynowe o pow. 50 m2 w B. 19. Według zeznań K. O. z dnia 20 kwietnia 2017 r. Spółka A od sierpnia 2016 r. rozpoczęła sprzedaż towarów, powielając działalność B K. O.. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. m.in. ustalił, że Spółka A w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 529.728 zł w związku z odliczeniem podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wystawionych przez C Spółka z o.o. w W.. Organ pierwszej instancji uznał, iż skoro faktury VAT wystawione przez Spółką C na rzecz Spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują fakt przeprowadzenia transakcji, to Spółka A nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do firmy D na Słowację. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka A uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym ("karuzeli podatkowej"), mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu tkaninami i otrzymanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółką C (uprzedniego fakturowego dostawcy B K. O.). Istotą tego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje: "znikający podatnik", "bufor" i "broker". W ocenie organu, Spółka A przyjęła na siebie rolę "brokera", deklarującego sprzedaż za granicę (wewnątrzwspólnotowe dostawy) oraz żądającego zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego. W przypadku oszustwa podatkowego wykorzystującego powyższy mechanizm nie następuje rzeczywista dostawa towarów pomiędzy fakturowymi podmiotami. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółki znajdujące się w łańcuchu firm dostarczających towary (tkaninę) do Spółki A miały na celu uwiarygodnić fakturowy obrót towarem, utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia tkanin i wykrycie przez organy podatkowe pozorności transakcji. Transakcje te nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, dokonania zmiany pochodzenia towaru chińskiego na towar europejski i tym samym umożliwienia importu tego towaru do Turcji jako towaru z państw UE-EFTA, na który nie było stosowane dodatkowe cło. Organ pierwszej instancji wskazał, że widoczne to jest już na etapie wprowadzenia tkanin pochodzących z Chin na terytorium UE, które dokonywane jest przez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Wprowadzenie to odbywa się z około pięciokrotnym zwiększeniem wartości towarów, przy jednoczesnym uniknięciu zapłaty podatku, co w przypadku faktycznie funkcjonującego podmiotu gospodarczego jest niemożliwe. Organ wskazał co jest również charakterystyczne dla tego rodzaju procederu, że transport towaru odbywał się w oderwaniu od faktycznego obrotu towarami. W przedmiotowej sprawie towar trafiał od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do ostatniego bufora w Polsce (Spółka C) z pominięciem "znikającego podatnika" i innych "buforów", a następnie do odbiorcy w kraju poza Unią Europejską (Turcja) poprzez "bufora" w innym kraju członkowskim (D - Słowacja). Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. w wysokości 109.559 zł, oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., o którym mowa w art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") za styczeń 2017 r. w kwocie 529.728 zł, odpowiadającego 100% wartości wysokości podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę C. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w trzech fakturach zakupu VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, w łącznej kwocie 529.728,15 zł, wystawionych przez Spółkę C. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że transakcje te nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, kosztem budżetu państwa, dokonania zmiany pochodzenia towaru chińskiego na towar europejski i tym samym umożliwienia importu tego towaru do Turcji jako towaru z państw UE-EFTA, na który nie było stosowane dodatkowe cło. Zdaniem organu widoczne to już było na etapie wprowadzenia tkanin pochodzących z Chin na terytorium UE, które dokonywane było przez podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Wprowadzenie to odbywało się z około pięciokrotnym zwiększeniem wartości towarów, przy jednoczesnym uniknięciu zapłaty podatku, co w przypadku faktycznie funkcjonującego podmiotu gospodarczego jest niemożliwe. Po wprowadzeniu towaru na terytorium kraju wystawiane zostały, nieodpowiadające prawdzie, oświadczenia o niemieckim pochodzeniu towaru, sygnowane przez znikających podatników. Co jest również charakterystyczne dla tego rodzaju procederu transport towaru odbywał się w oderwaniu od faktycznego obrotu towarami. W niniejszej sprawie towar trafiał od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do ostatniego bufora w Polsce (Spółka C) z pominięciem "znikającego podatnika" i innych "buforów", a następnie do odbiorcy w kraju poza Unią Europejską (Turcja) poprzez bufora w innym kraju członkowskim (D - Słowacja). Ponadto transport towarów (tkanin) na trasie z Chin do E Sp. z o.o. był nadzorowany przez wynajętą rzekomo przez F Sp. z o.o. firmę pod nazwą G Sp. z o.o., natomiast po przekierowaniu go do Spółki C, dalej tj. na trasie od Spółki C do Spółki D (Słowacja), był nadzorowany przez H w K., którą prowadził S. Y.. Firma H S. Y. świadczyła usługi m.in. w tym zakresie dla Spółek: E, C, A. Źródłem zakupu towarów zafakturowanych przez Spółkę C na rzecz Spółki A na poszczególnych etapach obrotu były firmy: - E Spółka z o.o. w W., - F Spółka z o.o. w W., - I, UK, - J Spółka z o.o. w Ł.. W dalszej części decyzji organ przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie Spółki C i innych fakturowych dostawców przedmiotowych towarów. W zakresie spółki C wskazano w szczególności na przesłaną przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2016 r. wraz z załącznikami. Jednocześnie poinformował, że postępowanie podatkowe wobec Spółki C w ww. zakresie nie zostało jeszcze zakończone. Ponadto poinformował, że wobec ww. spółki nie prowadził kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w postaci m.in. wyciągu protokołu kontroli podatkowej wynika, iż Spółka C była wykorzystywana do popełnienia oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu na teren Polski towarów z importu bez opodatkowania ich na terenie kraju. Spółka C sprzedawała towary pochodzące z importu, od wartości którego powinna odprowadzić w całości podatek VAT, ale nie płaciła go, gdyż wykazywała fikcyjne krajowe zakupy ze sztucznie wygenerowanym podatkiem naliczonym oraz fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. Korzystanie przez Spółkę C z procedury uproszczonej określonej w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług zwalniało ją czasowo z zapłaty podatku VAT do urzędu celnego w momencie importu, ale zobowiązywało ją do opodatkowania tego importu w momencie sprzedaży na terenie kraju i rozliczania tego podatku w deklaracji VAT. Jednakże Spółka C dopasowywała dane dotyczące zakupu od dostawców krajowych do wartości sprzedaży na terenie Polski tak, by zminimalizować należne zobowiązania wobec budżetu z tytułu podatku VAT od sprzedaży towarów pochodzących z importu. Z powyższego protokołu wynika, iż Spółka C posiadała nierzetelne faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług w kraju mogące stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Dotyczy to faktur VAT wystawionych przez 3 podmioty, m.in. przez E Spółka z o.o. Ponadto z treści ww. protokołu organ wywiódł, że Naczelnik M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał dla Spółki C za I kwartał 2016 r. decyzję, w której stwierdził, że ww. Spółka uczestniczyła w dobrze przygotowanym, celowym działaniu wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług przy jednoczesnym nie odprowadzaniu podatku należnego na wcześniejszym etapie obrotu, w wyniku czego naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie spółki F organ wskazał na przesłaną przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. kserokopię protokołu kontroli podatkowej wydanej przeprowadzonej wobec tej spółki, w wyniku której uznano, że w okresie kwiecień-sierpień 2014 r. i luty-kwiecień 2015 r. spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie z uwagi na udokumentowany fakt wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku należnego, których wartość nie została rozliczona w złożonych deklaracjach podatkowych, uzasadnione jest stwierdzenie, że Spółka F była elementem łańcucha transakcji karuzelowych. Spółka ta działała w grupie podmiotów, które poprzez wzajemne fakturowanie i współdziałanie w fikcyjnych czynnościach gospodarczych uczestniczyły w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Organ drugiej instancji zgodził się ze stwierdzeniami zawartymi w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r., że spółka A znajdowała się w łańcuchu podmiotów, w którym pierwsze ogniwo stanowiły podmioty będące tzw. "słupami" (Spółka F, Spółka J), następnym ogniwem były "bufory" (Spółka E oraz Spółka C), kolejnym ogniwem był "broker" (Spółka A), na końcu kolejny "bufor" posiadający siedzibę za granicą (w Słowacji), tj. Spółka D oraz podmiot w Turcji. W łańcuchu tym tak ułożono przebieg zdarzeń i wystawiono dokumenty, aby: - zwielokrotnić wartość towaru i nie odprowadzić podatku od fakturowego obrotu tym towarem na terytorium Polski, - uzyskać zwrot podatku VAT, - uniknąć zapłaty podwyższonego cła w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów z Chin. W tym celu na początku łańcucha usytuowano podmioty, które dla organów podatkowych miały być nieuchwytne, podmioty, które nie posiadały żadnego majątku, zaś w skład ich zarządów wschodziły osoby, które faktycznie nie zarządzały tymi podmiotami. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ślad za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż o tym, że Spółka F była tzw. "słupem" ("znikającym podatnikiem") świadczą m.in. następujące okoliczności: - fikcyjny Prezes Zarządu i właściciel tej Spółki H. M. H., co wynika z zeznań E. B. złożonych w dniu 19 stycznia 2018 r., która zeznała, że takiej osoby nie było, została ona stworzona na podstawie fałszywego paszportu, - fikcyjne powołanie na Prezesa Zarządu oraz zarządzanie Spółką przez E. B., która podczas przesłuchania w dniu 19 stycznia 2018 r. zeznała, że faktycznie nie prowadziła działalności tej Spółki, tylko prowadził ją J. S., który nadzorował wszystkie sprawy oraz N. Q. T., - fikcyjne zarządzanie Spółką przez J. T., która będąc Prezesem Zarządu Spółki wykonywała polecenia rzekomego właściciela E. M. H., nie podejmowała w Spółce żadnych decyzji, nie pełniła w rzeczywistości funkcji zarządczych - jak zeznała podczas przesłuchania w dniu 22 stycznia 2018 r., - zarządzanie Spółką F przez J. S. także w okresie kiedy nie posiadał do tego żadnych uprawnień, - informacje pozyskane od Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z których wynika, że również w latach wcześniejszych Spółka F brała udział w oszustwach podatkowych, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, była elementem łańcucha transakcji karuzelowych, - niedostępność Spółki F dla organów podatkowych, - bezskuteczne próby skontaktowania się telefonicznie w dniu 16 lutego 2018 r. z I, tj. firmą fakturującą dostawy z Chin na rzecz Spółki F i Spółki J, na numer telefonu podany przez tę firmę na fakturach wystawionych na rzecz Spółki F i Spółki J. W słuchawce telefonicznej usłyszano komunikat, że nie ma takiego numeru, - zeznania J. S. (z dnia 21 grudnia 2017 r.), który wskazał, że porozumiewał się z H. M. H. (Prezesem Zarządu Spółki F) w języku polskim, chociaż jak wynika z dokumentów KRS, H. M. H. nie znał języka polskiego, tylko wietnamski (abstrahując od okoliczności, iż H. M. H. był osobą fikcyjną). Nie wiedział gdzie dokładnie on mieszkał i nigdy u niego nie był. Miał polski numer telefonu do H. M. H. i zobowiązał się go przesłać, jednakże tego nie uczynił. Nie posiadał korespondencji listownej lub mailowej. Nie wiedział czy H. M. H. pobierał wynagrodzenie i w jaki sposób zarządzał Spółką F. Wiedział tylko, że na pewno współpracował z I. K. (prokurentem Spółki E) i, że między nimi odbywał się handel. Nie potrafił powiedzieć kogo zatrudniała Spółka F oraz czy miała majątek własny. Nie wiedział, czy została zawarta pisemna umowa handlowa o współpracy gospodarczej pomiędzy Spółką E a Spółką F. Nie był w siedzibie Spółki E. Powyższe w kontekście tego, że był prokurentem Spółki F, jest niewiarygodne. Jako niewiarygodne zostały ocenione także zeznania J. S. dotyczące nawiązania współpracy między H. M. H. (Prezesa Zarządu F) i I. K. (prokurentem Spółki E). Zeznał, że na samym początku współpracy między H. M. H. i I. K. zawiózł tego pierwszego do Ł., ale nie brał udziału w spotkaniu w czasie dokonywania ustaleń. Organ nie dał wiary zeznaniom J. S. w tym zakresie, ponieważ H. M. H. znał wyłącznie język wietnamski. W związku z powyższym nie mógł się on porozumiewać w sprawach handlowych z I. K., który znał z kolei wyłącznie język turecki, polski i angielski, a ponadto H. M. H. był postacią fikcyjną, - niewiarygodne są również zeznania M. S. z dnia 23 lutego 2018 r. (Prezesa Zarządu Spółki G), która twierdziła, że miała kontakt z H. M. H., mimo że w świetle zeznań E. B. był on postacią fikcyjną. M. S. zeznała, że H. M. H. swobodnie porozumiewał się w języku polskim, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w KRS wynika, że znał tylko język wietnamski. Numer telefonu do H. M. H. M. S. przekazała K. O., który jednak powiedział, że był to numer litewski i nie działał, O tym, że Spółka J była tzw. "słupem" ("znikającym podatnikiem") świadczą według organu m.in. następujące okoliczności: - Spółka J nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej i nie posiada faktycznej siedziby przy Al. AB w Ł. (nie przebywa tam zarząd Spółki, ani żadna osoba uprawniona do odbioru korespondencji) - informacje pozyskane od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, - Spółka utraciła tytuł prawny do użytkowania ww. lokalu, a tym samym posługiwania się tym adresem, jako adresem jej siedziby, z dniem [...] listopada 2016 r., - zgłoszony w bazie RemDat adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. AC 224/200 w W. jest nieaktualny, - nie ustalono innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę J, - jedynym udziałowcem i prezesem Spółki J jest obywatel Wietnamu N. T. H., z którym nie można nawiązać kontaktu, wskazany adres zamieszkania był w Wietnamie, - informacje pozyskane od Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., który poinformował, że nie miał kontaktu ze Spółką J, nie była przez tę Spółkę odbierana korespondencja, a w tamtejszym Urzędzie nie odnotowano od niej żadnych wpłat. Organ wskazał ponadto, że nieprzypadkowo na przestrzeni kilku miesięcy powstały określone podmioty bądź zmieniły się składy osobowe w organach tych podmiotów, tj.: - Spółka E ("bufor") powstała w marcu 2016 r., a jej działalnością zarządzały osoby, które wcześniej występowały w Spółce K. Jej obsługą zajmował się S. Y., który także nadzorował obrót towarem w Spółkach C i A. Faktury w imieniu Spółki E dla Spółki C zostały podpisane przez S. Y. i opatrzone pieczęcią firmową Spółki E, - Spółka C ("bufor") powstała w lipcu 2015 r. i przejęła działalność Spółki K, której działalność była już w tym okresie przedmiotem zainteresowania organów ścigania oraz organów podatkowych, - Spółka A ("broker") została wpisana do KRS w dniu [...] czerwca 2016 r. i przejęła działalność firmy B K. O.. Nie bez znaczenia jest fakt, iż w marcu 2016 r. w firmie B K. O. została wszczęta kontrola podatkowa, a w kwietniu i maju 2016 r. postępowania kontrolne w związku z wnioskiem o zwrot podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2016 r., z uwagi na WDT do L i D, - w Spółce D ("bufor") w październiku 2015 r. zmienił się skład zarządu. Wykreślono D. G., wpisano J. S.. Z dniem [...] grudnia 2015 r. Spółka ta została zarejestrowana jako aktywny podatnik podatku od wartości dodanej. Na jej rzecz WDT deklarowały: B K. O., Spółka E (II-IV kw. 2016 r.), Spółka A (III-IV kw. 2016 r. i I kw. 2017 r.), Spółka C (I-II kw. 2017 r.), - w dniu [...] lutego 2016 r. S. Y. zarejestrował działalność pod nazwą H – S. Y. w ramach, której obsługiwał Spółki: E, C, A mając jednocześnie kontrolę nad towarem sprowadzonym z Chin. Organ stwierdził, że podmioty, które nie pełniły roli "brokera" pomimo deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wygaszania aktywności w podatku VAT, nie żądały zwrotu podatku. Przy czym organ zauważył, że nie były to małe kwoty. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, iż każdy podmiot w omawianym łańcuchu pełnił z góry ustaloną rolę i nie przekraczał wyznaczonych ram. Na przykład Spółka E jako "bufor" nie występowała o zwrot podatku, bez względu na jego wysokość, gdyż to należało do Spółki A, która będąc na dalszym etapie łańcucha nie miała bezpośrednich relacji ze "znikającymi podatnikami". W przypadku normalnie funkcjonującego podmiotu sytuacja taka nie miałaby miejsca. Organ stwierdził ponadto, że o procederze z udziałem spółki A świadczą również następujące okoliczności: - adres siedziby Spółki E znajdował się w W. przy ul. AD 7 lok. 18, w tym samym miejscu, w którym prowadziło działalność wirtualne biuro M, (M była pierwszym i całościowym udziałowcem Spółki C), - z przesłuchania S. Y. wynika, że I. K. oraz E. K. rzadko przyjeżdżali do Polski. Z kolei M. H. B. (prokurent Spółki C) zeznał, że nie znał Prezesa Zarządu Spółki E, nie znał nawet jego nazwiska. Znał tylko I. K. (prokurenta Spółki E) i widział go może w styczniu 2016 r., nigdy nie był w siedzibie Spółki E, nie wiedział czy E. K. znał język polski. Wskazuje to na fikcję w transakcjach gospodarczych pomiędzy Spółkami C i E, albowiem nie sposób dać wiarę, że osoby odpowiedzialne za działalność spółek, w sytuacji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mają ze sobą osobiście prawie żadnego kontaktu, tylko utrzymują rzekomo jedynie kontakt telefoniczny, tym bardziej, że prowadzą działalność pod tym samym adresem, - wezwani E. K. (Prezes Zarządu Spółki E) i I. K. (prokurent Spółki E) nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadków, - dostawcą towarów (pośrednim) do Spółki C w 2016 r. była Spółka J, nieprowadząca działalności gospodarczej, będąca tzw. "słupem", - Spółki C i E składały oświadczenia, że towar (tkanina) był pochodzenia niemieckiego, pomimo, że towar ten, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, został zakupiony z Chin, o czym wiedział S. Y. oraz M. S., - nie zdołano nawiązać kontaktu telefonicznego z D. O. D. (Prezesem Zarządu Spółki C) pod numerami telefonów podanymi przez M. H. B. (prokurenta Spółki C), - Spółka C dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do tych samych kontrahentów, tj. L i D, co K. O. pod firmą B K. O. oraz Spółka A faktycznie zarządzana przez prokurenta K. O.. Istotnym przy tym jest, iż Spółka C zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy w 2017 r. do D po zaprzestaniu wystawiania faktur dla tej firmy przez Spółkę A, - Spółka C składała deklaracje VAT, w których pomimo deklarowania znacznych obrotów wykazywała w większości przypadków kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - sprzeczne zeznania K. O. dotyczące okoliczności nawiązania znajomości z D. O. D. (Prezesem Zarządu Spółki C). - organ nie dał wiary, że nowopowstała Spółka C, udzieliła Spółce A kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł oraz zgodziła się na odroczony termin płatności do 90 dni, bez żadnych zabezpieczeń chociażby w postaci pisemnej umowy. Ponadto Spółka C wydłużyła termin płatności za wystawione faktury z 90 na 450 dni, bez naliczenia żadnych odsetek. W przypadku normalnie funkcjonującego podmiotu sytuacja taka nie miałaby miejsca, - prokurentem Spółki C był M. H. B., który zeznał, że nie znał branży tekstylnej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż z uwagi na nieobecność w Polsce D. O. D. (Prezesa Zarządu C), to na prokurencie spoczywała odpowiedzialność za funkcjonowanie tej spółki, - przesłuchany dnia 20 czerwca 2017 r., w charakterze świadka, S. Y. zeznał, że nie znał osobiście D. O. D. (Prezesa Zarządu Spółki C), tylko jej prokurenta M. H. B., pomimo, że obsługiwał tę Spółkę. Z kolei M. H. B. zeznał, że poznał D. O. D. na spotkaniu w K Sp. z o.o., w którym uczestniczył S. Y., - sprzeczne zeznania K. O., który zeznał z jednej strony, że nie było tajemnicą od kogo i do kogo sprzedawali hurtownicy w branży, ponieważ wszyscy mieli ze sobą dość dobry kontakt, natomiast w przypadku Spółki C nie znał jej dostawców. Jednocześnie był pewny, że Spółka C znała jego odbiorców ze Słowacji, i że również dokonywała dostaw na ich rzecz. Zeznał także, że Spółka C nie dokonywała często sprzedaży towarów na Słowację bezpośrednio, ponieważ sprzedaży dokonywał ten, który uzyskał lepsze warunki. W świetle tych zeznań nie sposób zrozumieć firmy D, że dokonywała zakupów po wyższej cenie od Spółki A, zamiast po niższej - od Spółki C, - niewiarygodne zeznania M. H. B. z dnia 30 października 2017 r. odnośnie znajomości z D. O. D., ponieważ będąc prokurentem Spółki C nie posiadał żadnej korespondencji (pisemnej) mailowej z D. O. D. Prezesem tej Spółki, twierdząc, że wszystko załatwiał telefonicznie (brak dowodów pisemnych potwierdzających tę znajomość), - niewiarygodne zeznania M. H. B. złożone tego samego dnia odnośnie nawiązania współpracy z K. O. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego K Sp. z o.o. Według jego zeznań, jak Spółka C zaczęła działać w branży tekstylnej, to szukając klientów spotkał się z K. O.. Wówczas K. O. zdecydował się kupić tkaninę na próbę i zaczęto współpracę. Zdaniem organu nie sposób dać temu wiary zważywszy na to, że Spółka C powstała na bazie K Sp. z o.o., przejmując również jej klientów i kontynuując działalność. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2016 r. K. O. zeznał, że kapitał Spółki C powstał z dużej firmy tureckiej, z którą współpracował przez kilka lat (K Sp. z o.o.), której towar został przekazany do Spółki C na podstawie faktury VAT. To wskazuje, że współpraca Spółki A ze Spółką C była tak naprawdę kontynuacją współpracy z K Sp. z o.o., - M. H. B. (prokurent Spółki C) nie potrafił wyjaśnić, co by się stało gdyby K. O. nie wywiązał się z warunków płatności. Nie rozmawiał o tym z prezesem zarządu. Do dnia przesłuchania, tj. 30 października 2017 r. nie zostały ustalone ogólne warunki działania w sytuacji opóźnień w zapłacie za towar. Wskazuje to na pozorność pełnienia przez M. H. B. funkcji prokurenta Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że termin płatności nie miał żadnego znaczenia, ponieważ był przesuwany na długie okresy bez naliczania odsetek, co nie jest normalną praktyką, - M. H. B. nie wiedział jak rozpoczęła się współpraca Spółki C z Biurem Rachunkowym G Sp. z o.o. (prowadzącym księgowość C), ani dlaczego wybrano to biuro, - niespójne zeznania M. H. B. z dnia 30 października 2017 r. z zeznaniami M. S. (G Sp. z o.o.) złożonymi w dniu 23 lutego 2018 r., który stwierdził, że D. O. D. pobierał wynagrodzenie, natomiast M. S., że nie, - M. S. (Prezes Zarządu G Sp. z o.o.) prowadziła księgowość: Spółce J, Spółce F oraz Spółce C, tj. podmiotom znajdującym się w tym samym łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT co Spółka A. Pozwalało to na pełną kontrolę przepływu faktur i transportu towaru, - pozorność zarządzania, funkcje zarządcze w łańcuchu Spółek "znikających podatników" (Spółka F, Spółka J) sprzedających sobie tkaniny pełniły wyłącznie osoby, z którymi nie było żadnego kontaktu, - odformalizowanie transakcji - brak zawartych pisemnych umów pomiędzy Spółką A i Spółką C, a także pomiędzy Spółką A a D, które określałyby warunki współpracy handlowej oraz obowiązki stron transakcji. Przy tak wysokich wartościach sprzedaży, brak regulacji prawnej pozwalającej na zabezpieczenie kwot wynikających z faktur, w przypadku ich niezapłacenia, wskazuje na fikcyjność tych transakcji i z góry ustalony sposób działania. Świadczy to o tym, że żaden podmiot w łańcuchu nie miał powodów do obaw, że może ponieść jakieś straty, a tak mogło być tylko wówczas, gdy wszystkie te podmioty mają świadomość w jakim procederze uczestniczą, - magazyny Spółki C i Spółki E oraz adres prowadzenia przez nie działalności znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K. przy ul. AE 80, - cena towaru (tkaniny) z Chin była przy zakupie od I przez Spółkę F bardzo niska i wynosiła 0,40 USD za 1 metr tkaniny, by następnie przy rzekomej sprzedaży przez Spółkę F do Spółki E wzrosnąć bez uzasadnienia prawie sześciokrotnie, tj. do 9,49 zł za 1 metr. Na pozostałych etapach stosowano marżę w wysokości 2%, natomiast przy wyprowadzeniu towaru z Polski 1,6% (etap Spółka A - D), - przygotowanie dokumentów handlowych Spółki A (w zakresie WDT) dla firmy D (Słowacja) przez firmę H prowadzoną przez S. Y., ponieważ jak wynika z zeznań K. O. z dnia 20 kwietnia 2017 r. będąc obecny podczas załadunku towaru nigdy nie wiedział, ile będzie załadowanych metrów bieżących tkanin. Po ustaleniu ilości towaru S. Y. wystawiał w imieniu K. O. faktury na swoim komputerze, które K. O. podpisywał. W przypadku dostaw towarów do innych krajów europejskich niż do Słowacji dokumentację handlową w zakresie WDT wypełniał K. O. sam. Dlatego niewiarygodna jest celowość prowadzenia współpracy z firmą H, chyba, że to S. Y. faktycznie nadzorował i odpowiadał za handel tkaniną na Słowację, - firma H prowadzona przez S. Y. (co wynika z jego zeznań z dnia 20 czerwca 2017 r.) oprócz usług świadczonych na rzecz Spółki A prowadziła obsługę administracyjną i magazynową również innych firm z łańcucha podmiotów, które uczestniczyły w sprzedaży i zakupie towarów (tkaniny) sprzedanych przez Spółkę A do D, tj.: Spółki E i Spółki C. Fakt ten w połączeniu z zeznaniem K. O. oraz jego niewiedzą dotyczącą ilości towaru dostarczanego do D, świadczy o tym, że S. Y., sprawował nadzór nad tkaniną zakupioną z Chin i wprowadzoną do Turcji, zaś ilość zafakturowanego towaru nie zależała od zamówień D, lecz od ładowności samochodu. To również wskazuje, że K. O. brał świadomy udział w opisanym procederze, - podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 czerwca 2016 r. K. O. nie pamiętał nazwiska właściciela (i zarazem członka zarządu) D, głównego odbiorcy w badanym okresie, - prezesami zarządu spółek znajdujących się w łańcuchu podmiotów dostarczających tkaniny do Spółki A byli obywatele pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, nie władający językiem polskim i nie przebywający na terytorium Polski, natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek zostali upoważnieni prokurenci samoistni, obywatele tureccy (Spółka C i Spółka E). Z kolei pierwsze dwa ogniwa łańcucha stanowiły spółki, których prezesami zarządu byli wietnamscy obywatele (Spółka F i Spółka J) i w których nie zostali ustanowieni prokurenci. Korespondencja wysyłana do tych spółek nie została odebrana. Wskazuje to na celowość działania, polegającego na ustanowieniu prezesami zarządu osób, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie będą ponosić odpowiedzialności za zarządzanie spółkami, w związku z uczestnictwem w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, - z materiału dowodowego wynika, że towar nabywany przez Spółkę A od Spółki C odsprzedawany (WDT) dalej do D (Słowacja) a następnie do Turcji do firmy N, był pochodzenia chińskiego. Celem zamiany pochodzenia towaru z chińskiego na europejski było uniknięcie 28% cła na towary chińskie sprzedawane do Turcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że żaden z kontrahentów nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że towary te zostały poddane obróbce na terenie Unii Europejskiej, a takie tylko były zwolnione z dodatkowego cła przy sprzedaży do Turcji, - z zeznań K. O. z dnia 12 kwietnia 2016 r. wynika, że po załadunku towaru w Spółce C jechał do biura H. B. w K. na ul. AE, gdzie otrzymywał pakiet dokumentów (faktura VAT, CMR, packing list), podpisywał H. B. faktury VAT, wypełniał druk CMR i jechał po otrzymaniu faktur VAT do kierowcy do magazynu w K. wręczając mu druk CMR i fakturę VAT. Potem kierowca jechał do punktu docelowego (na Słowację). Fakt, że K. O. otrzymywał w Spółce C dokument CMR do wypełnienia, wskazuje na to, że Spółka ta wiedziała, że towar będzie dostarczany na Słowację, i że uczestniczy w wewnątrzwspólnotowych dostawach razem z K. O.. Co więcej, to M. H. B. wskazał K. O. firmę transportową O. Okoliczności te wskazują, że Spółka C współdecydowała przy wewnątrzwspólnotowych dostawach do D na Słowację, - niewiarygodne są zeznania K. O. z dnia 27 czerwca 2016 r., iż Spółka C nie dokonywała sprzedaży towarów na Słowację (np. do D) bezpośrednio, pomimo, że znała jego odbiorców na Słowacji, ponieważ jak zeznał towar sprzedaje ten, kto uzyska lepsze warunki. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że cena sprzedaży tkaniny ze Spółki C była niższa, niż cena sprzedaży ze Spółki A do D. Pozostałe warunki np. dotyczące terminów płatności były podobne. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z firmą D, K. O. nawiązał współpracę przez M. O., właściciela firmy L, który przedstawił K. O. propozycję, że zakupów towarów dokonywać będzie od niego firma D. Wskazuje to, że z góry był określony schemat działania w łańcuchu podmiotów, do których należały ww. firmy. Zwłaszcza, że jak zaczęła dokonywać zakupów firma D, to przestała kupować firma L. Natomiast fakt, że właściciel firmy L wskazuje K. O., że konkurencyjna firma D będzie dokonywać zakupów od niego, świadczy o tym, że to nie K. O. znajdował sobie odbiorców i dostawców towarów, tylko inne osoby, - niewiarygodne są również zeznania K. O. z dnia 20 kwietnia 2017 r., z których wynika, że zostały wstrzymane płatności przez D na skutek rzekomego nie wypełnienia przez niego ustnych umów dotyczących planowanych dostaw. Nie ma żadnych dowodów, że takie ustalenia między stronami w ogóle zostały zawarte. Ponadto jeżeli towar został dostarczony przez Spółkę A do firmy D, a ta nie zapłaciła w terminie, K. O. powinien monitować o zapłatę za dostarczone towary lub wystąpić na drogę sądową, - podmioty będące w opisanym łańcuchu dostaw tkanin nie posiadają środków trwałych (wynajmują pomieszczenia na siedzibę firmy lub magazyn), nie dokonują żadnych inwestycji. - zakup tkanin od Spółki C przez Spółkę A, a następnie wewnątrzwspólnotowa dostawa do D w styczniu 2017 r., nie miała ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ cena tego towaru była wyższa niż wtedy, kiedy Spółka A kupiłaby ten towar bezpośrednio od Spółki E. Tym bardziej, że K. O. znał się bardzo dobrze z I. K. (prokurentem Spółki E) oraz E. K. (Prezesem Zarządu Spółki E), jeszcze z czasów działalności K Sp. z o.o. Również I. K. musiał wiedzieć, że K. O. sprzedawał dalej ten towar do D (na Słowację), zwłaszcza, że S. Y., który był wcześniej pracownikiem K Sp. z o.o. i bardzo dobrze znał I. K., obsługiwał (jako firma H) w zakresie logistyki zarówno Spółkę C jak również Spółkę A. Wskazuje to, że jedynym celem takiego postępowania było tylko wydłużenie łańcucha podmiotów o kolejne spółki dla utrudnienia procesu dowodzenia świadomości Spółki A, że towar stanowiący przedmiot transakcji pochodził od podmiotu będącego tzw. "słupem", tj. Spółki F oraz Spółki J. W przypadku, gdyby zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw do D żądała Spółka E bez udziału kolejnych pośredników, byłoby to bardzo widoczne. Ponadto sam K. O. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 kwietnia 2016 r. zeznał, że Spółka C znała jego odbiorców ze Słowacji i również dokonywała dostaw na ich rzecz. Potwierdzają ten fakt wydruki Polskiej Aplikacji VIES dla Spółki C, z których wynika, że kiedy zaczęły się problemy z uzyskaniem zwrotu podatku dla Spółki A, Spółka C w I, II i III kwartale 2017 r. kontynuowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do D, - materiał dowodowy przeanalizowany przez Naczelnika [...] M.Urzędu Skarbowego w W. w postaci m.in. wyciągu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału do IV kwartału 2016 r. z którego wynika, iż Spółka C uczestniczyła w procederze nadużycia prawa podatkowego m.in. poprzez posiadanie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług w kraju mogących stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Dotyczy to faktur VAT wystawionych przez 3 podmioty, m.in. przez E Spółka z o.o. ul. AD 7/18, [...] W.. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że Spółka F i Spółka J to podmioty zarejestrowane jako podatnicy dla celów podatku od towarów i usług, które pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponując towarami jako właściciel, wprowadziły do obiegu faktury sprzedaży VAT tych towarów oraz nie wpłaciły do budżetu państwa zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Wymienione spółki pomimo pozornych, celowo przygotowanych działań mających na celu wywołanie wrażenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nie władały towarami wprowadzonymi na terytorium Polski, wykazanymi w wystawionych fakturach sprzedaży, co spowodowało, że transakcje wykazane w tych fakturach nie mają charakteru dostawy. Rola tych spółek polegała na pełnieniu funkcji tzw. "słupa" i "znikającego podatnika", tj. na fakturowym nabywaniu towarów od podmiotów zagranicznych i ich fakturowej dostawie do podmiotów polskich. W ujawnionym mechanizmie oszustwa Spółka A pełniła rolę "brokera", natomiast jej bezpośredni i pośredni dostawcy (Spółka C i Spółka E) pełnili rolę "bufora" oddziałującego na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw towarów, (umiejscowionych pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem") oraz na uwiarygodnieniu źródeł pochodzenia towaru, w którego posiadanie w rzeczywistości nie wszedł, a tym samym nie mógł nim dysponować. Organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, iż dokonane przez Spółkę A i jej bezpośredniego kontrahenta (Spółkę C) czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ww. ustawy. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Zarówno Spółka C jak i Spółka A w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a transakcje przez nie przeprowadzone nie stanowiły dostawy towarów. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę C niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W ocenie organu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można uznać, iż Spółka A nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym m.in. podjęte przez nią działania. Spółka A kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. O. pod firmą B K. O.. Istotnym przy tym jest, iż Spółka A zawiązana została w dniu [...] maja 2016 r., tj. w krótkim czasie po wszczęciu w firmie B K. O. kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. Kontrola została wszczęta w marcu 2016 r., zaś już w kwietniu 2016 r. firma B K. O. zaprzestała wewnątrzwspólnotowych dostaw, których dokonywała od stycznia do marca 2016 r. Przez kolejne pięć miesięcy od kwietnia do sierpnia 2016 r., firma B K. O. dokonywała już tylko eksportu i dostaw krajowych towarów, a od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. wykazywała nieduże dostawy krajowe towarów i usług. Z kolei, jak wynika z wydruków z systemu RemDat, Spółka A za czerwiec i lipiec 2016 r. wykazywała wyłącznie niewielkie nabycia towarów i usług, a już od sierpnia 2016 r. do stycznia 2017 r. m.in. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a od lutego do września 2017 r. tylko eksport i krajową dostawę towarów. Z analizy materiału dowodowego wynika, że na początku K. O. dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B K. O., lecz na skutek działań podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zaprzestał tych dostaw i założył Spółkę A. Ponownie rozpoczął dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw do momentu, gdy nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Spółki A. Postępowanie kontrolne wobec Spółki A w zakresie podatku VAT za październik i listopad 2016 r. przeprowadzone przez Naczelnika ŁUCS w Ł. wszczęto w dniu 4 stycznia 2017 r., ostatnią fakturę dla D, Spółka A wystawiła też tego dnia. Organ wskazał przy tym, że źródłem zysku Spółki w transakcjach tkaninami nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku WDT. Wartość netto nabycia towarów wynosiła bowiem 2.303.165,87 zł, oraz podatek VAT 529.728,15 zł, natomiast wartość dostaw na rzecz D 2.341.551,95 zł. Pomimo tego Spółka A nie dążyła do wyeliminowania pośrednika (Spółki C) i skrócenia tym samym łańcucha dostawców oraz obniżenia kosztów związanych z nabyciem towarów. Jako nietypowe ocenił również zachowania Spółki A oraz jej dostawców i odbiorców dotyczących płatności. Ponadto wskazał, że sprzeczne zeznania K. O. w zakresie nawiązania współpracy ze Spółką C oraz okoliczności i przyczyny rozpoczęcia dostaw do D świadczą o wykreowanym łańcuchu dostaw. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że skoro faktury VAT wystawione przez Spółkę E na rzecz Spółki C stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują fakt przeprowadzenia transakcji, to tym samym Spółka C nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tych towarów do Spółki A. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w ślad za organem pierwszej instancji ustalono, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę C nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane fakturami transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo ich wystawienie wiązało się z osiągnięciem korzyści sprzecznej z prawem. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały na celu wyłudzenie przez Spółkę A z budżetu państwa podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przyczyn wskazanych powyżej organ II instancji uznał, że Spółka A zawyżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. o kwotę 529.728 zł. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ślad za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że skoro faktury VAT wystawione przez Spółką C na rzecz Spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują fakt przeprowadzenia transakcji, to tym samym Spółka A nie mogła dokonać dalszej sprzedaży tych towarów w ramach WDT do D na Słowację. Aby daną dostawę można było uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu, a w szczególności za WDT, podatnik dokonujący sprzedaży towaru musi posiadać ten towar, rozporządzać nim jak właściciel oraz posiadać dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE. Materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A nie dokonała sprzedaży w ramach WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 omawianej ustawy, ponieważ jak wykazano, Spółka ta w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Stąd czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka A w zakresie ww. dostaw nie była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wystawione faktury posłużyły do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowych" - czynności umożliwiających osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa. Z przyczyn wskazanych powyżej, organ odwoławczy przyjął, że Spółka A zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za styczeń 2017 r. o kwotę 2.341.551,95 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie 529.728 zł, odpowiadającego 100% wartości wysokości podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę C, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji zarzut sformułowany w odwołaniu od decyzji dotyczący naruszenia przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie nie może zostać uznany za uzasadniony. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie zastosowano prounijną wykładnię przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, która daje podstawy do udzielenia ochrony podatnikowi w przypadku nieuczciwego kontrahenta, o ile dany podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie, zaś w niniejszej sprawie wykazano zgodnie z orzecznictwem TSUE brak dobrej wiary Spółki A. Powody, które o tym przesądziły zostały przedstawione w treści decyzji. W związku z tym na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółce A nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób świadomy w rzekomym oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że Skarżący takiej świadomości nie miał, a co więcej, że prowadził on w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób przezorny i należyty, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że C nie była rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz Skarżącego, a przez to że nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności skarżącego, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, - braku wskazania ustalonego dla skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze, - wadliwe uznanie, że źródłem zysku skarżącego w transakcjach gospodarczych nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku przy WDT, w sytuacji, gdy prawa do zwrotu podatku nie należy utożsamiać z korzyścią, albowiem prawo to stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i jest konsekwencją opartego na tej zasadzie systemu VAT, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez niego działalność była rzeczywista, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej (dalszej sprzedaży w ramach WDT); 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż A, bez zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia; 5) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji pierwszoinstancyjnej (opartego w większości o ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż skarżący podmiotów), z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 6) art. 194 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez: - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż skarżący podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych, - uznanie, że C nie była rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz skarżącego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 8) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie w odniesieniu do transakcji dokonanych w badanym okresie przez skarżącego, mimo zaistnienia okoliczności to uzasadniających; 9) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku od towarów i usług w związku w wykonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (dalej: WDT), 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1, w związku z ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez C, a dotyczących dokonanych przez skarżącego zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych; 11) art. 112c pkt 2 w zw. z art 112b ust 1 pkt 1 lit b ustawy o VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 25 marca 2020 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające, w jej ocenie, za zasadnością jej stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług. Stało się tak z uwagi na zaistniałe uchybienia procesowe. W przekonaniu sądu, te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się uchybienia regulacji materialnoprawnej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest zarówno zasadność odliczenia przez Spółkę A naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez nią zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i – w konsekwencji – uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotę podatku należnego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z daty mającej zastosowanie w sprawie: t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zm.). Przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem w postaci faktury VAT, ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot, dostawca uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą spółkę z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Pomniejszenie podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowo prawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto). Odnosząc się do normatywnych przesłanek obniżenia kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków wyklucza pomniejszenie należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu istotne w tym zakresie znaczenie ma "tożsamość dostawcy" oraz "tożsamość towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej, rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jednocześnie cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu, a niezaniżonej kwoty daniny publicznej, tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty nie funkcjonowałby. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowo prawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że we wcześniejszych fazach obrotu ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego jednak zasadne jest oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych, obowiązek zanegowania odliczenia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika bowiem, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p. W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95). Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez organ odwoławczy akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania spółki A, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę nie zostało obalone. Koniecznym bowiem w tym zakresie było dokonanie ustaleń przez organy czy nabycie towaru przez Skarżącą w istocie nie miało miejsca, czy też nabywany towar był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne byłoby badanie świadomości strony skarżącej udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawała ona w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się ona dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu sądu, żaden z tych aspektów nie został w pełni wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Analizując treść zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważyć należy brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązał, opisując dostawy od kontrahentów krajowych skarżącej spółki wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Jednocześnie bardzo dużo uwagi poświęcono prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów Spółki, realizowanych do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do strony skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie występuje odpowiedzialność zbiorowa podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone (wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17). Jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do Skarżącej w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy wykazać, w sposób nie budzący wątpliwości, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie rozstrzygnięcia zapadłego w analizowanej sprawie oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wykazywanie na wcześniejszym etapie obrotu braku towaru wykazanego w fakturach nie wyklucza, że towar mógł być, lecz z innego źródła. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej. W przekonaniu sądu, znamienne jest, że wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. podnosi jednocześnie twierdzenie, że podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie może uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest rolą sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wydanej decyzji winno być jasne precyzyjne i jednoznacznie wskazywać jakie ustalenia organu przyjmuje on w oparciu o całość dowodów zgromadzonych w aktach sprawy . Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powoływanej ustawy stanowi, że redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać i wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył i w taki sposób był zaangażowany w proceder związany z mechanizmem wyłudzenia zwrotu podatku lub wykazać, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Tego typu pełnej analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług i opierając swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien badać kwestię świadomości podatnika, jako elementu podatkowego stanu faktycznego, determinującego jego zobowiązanie podatkowe lub kształtującego zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach organu odwoławczego. Organ skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających nabycie towaru dokonane przez Podatnika, a następnie jego wewnątrzwspólnotowe dostawy do D w sposób ogólny ocenił, iż podatnik w transakcjach tych nie działał w dobrej wierze. Stwierdził przy tym, że w jego ocenie Podatnik ten w sposób świadomy uczestniczył w omawianym procederze. Jednak stanowisko to nie zostało powiązane z kompleksową analizą dobrej wiary podatnika w odniesieniu do jego dostawców krajowych. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego C Spółka z o.o., to podmiot działający na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji, czynny podatnik podatku od towarów i usług, kwestionowane faktury odnotowano w ich dokumentacji księgowej, a należny podatek został zadeklarowany i rozliczony. Na marginesie zauważyć można, że w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta strony skarżącej, że wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1651/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną wobec spółki C decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W przekonaniu sądu, organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że strona skarżąca operowała pustymi fakturami, czy też uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stoi na stanowisku, że działania Podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię tę rozważyć w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary strony, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych Spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez Podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wykazała naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnego z art. 210 § 1 O.p. Jak wskazano wcześniej uzasadnienie faktyczne jest wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne, nie mogło zatem stanowić podstawy do właściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazania, co do dalszego orzekania dla organu odwoławczego w sprawie wynikają z treści wydanego wyroku. Z wszystkich tych względów, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. P.J