I SA/Kr 152/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj i od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 22 listopada 2018r. nr [...] (uzupełnioną decyzją z dnia 30 listopada 2018r. nr [...]) określił [...] V. Sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj 2014r., lipiec-grudzień 2014r., styczeń-wrzesień 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę różnicy podatku do zwrotu, oraz za miesiące luty, maj 2014r., lipiec -grudzień 2014r., styczeń-marzec 2015r., maj-sierpień 2015r. wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r - wrzesień 2015r., ustalono, że spółka V. brała udział w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego, a następnie wraca na terytorium RP. W związku z powyższym stwierdzono, iż faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz zakupu usług transportowych z tym związanych stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji powyższego, organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące zakwestionował: 1. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych na rzecz spółki V. przez: P. Sp. z o.o. w B., C. Sp. z o.o. w R., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. S. D. w R., E. I. T. Sp. z o.o. w U., G. Sp. z o.o. w W., N. Sp. z o.o.- w Ł.; 2. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących usług transportowych związanych z transakcjami zakupu oleju rzepakowego, a wystawionych przez: M. M. R. w S. , PPHU E. R. w S. , K. S. Sp. z o.o. sp.k. w B., P. P. W. w J., T. A. O. Sp. z o.o. w D. , A. D. K., T. S. spółka jawna w C. P. Sp. z o.o. w B., U. w K., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. s.c. B.. N., J.. L. w C., S. S.. z o.o. w D. G., P. w R. , P. A. A. K. w C., O. T. P. S. w R., F. w K.; 3. podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego, a wystawionych przez spółkę V. na rzecz: P. "W." W. B. w Ł. , T. B. w L., N. F. H.-U. G. N. w K., P. W. K. B. w Ż. , S.-T. P. B. w Ł., S. N. E. S.A. w K., P..W.. M. s.c. w O. W., L. Sp. z o.o. s.k. w C.; 4. wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego do pięciu kontrahentów z Unii Europejskiej, tj.: A. R. I. s.r.o., M. D.+A. s.r.o., T. servis s.r.o., C. s.r.o., M. s.r.o. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji określił spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach: luty, maj, od lipca 2014r. do marca 2015r., maj-sierpień 2015r. faktur VAT sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 22 listopada 2018r., która została na podstawie art. 213 § 2 § 3 Ordynacji podatkowej uzupełniona z urzędu decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2018r. W odwołaniu [...] V. Sp. z o.o. w K. zarzuciło naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie uzasadnienia decyzji odwoływaniem się do ustaleń protokołu kontroli podatkowej, a tym samym braku całościowego i spójnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez brak całościowego rozstrzygnięcia sprawy w decyzji z dnia 30 listopada 2018r., a to wobec oparcia się na "ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w toku kontroli..." jak również wydania rozstrzygnięcia, w zakresie którego sam organ ma świadomość jego wadliwości, którą to wadliwość następnie próbował naprawić wydając decyzję o uzupełnieniu decyzji, które to uzupełnienie, w istocie jest zmianą treści decyzji, - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji " rozstrzygnięć": - całkowicie nie korelujących z zakresem prowadzonego przez organ postępowania, przyjmując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości odmiennej niż wynikające z deklaracji, w sytuacji braku stanowczego rozstrzygnięcia tej kwestii w drodze decyzji przez właściwy organ podatkowy, a które to kwoty mają wpływ na treść decyzji, organ de facto wydał rozstrzygnięcia bez podstawy faktycznej, - których brak uzasadnienia w treści decyzji - w żadnym fragmencie decyzji organ nie zawarł kwotowych rozliczeń dotyczących poszczególnych miesięcy, gdzie wskazałaby dokładnie zakwestionowane w tych miesiącach faktury, analogicznie przedstawia się sytuacja w zakresie faktur dotyczących usług transportowych i odsyłanie w tym zakresie do treści protokołu nie jest wypełnieniem tego obowiązku. Tymczasem niezależnie od wydania przez organ jednej decyzji konieczne jest przypomnienie, iż w istocie organ materialnoprawnie rozstrzygnął osiemnaście spraw i osiemnaście okresów rozliczeniowych. Z tego powodu, iż organ wydał jedną, a nie 18 decyzji, nie mogą dla strony wynikać negatywne konsekwencje w zakresie niezbędnych elementów uzasadnienia. Mając na uwadze rozliczeniowy charakter decyzji, konieczne jest aby organ przedstawił konkretne rozstrzygnięcia dotyczące konkretnych okresów rozliczeniowych, odrębnie za każdy okres, - które są niedopuszczalne, takich jak "do wykonania niniejszej decyzji stosuje się przepisy rozdziału 16a działu IV ustawy Ordynacja podatkowa" - decyzja rozstrzyga sprawę indywidualnie i takie ma być rozstrzygnięcie - rozstrzygnięcie takie nie indywidualizuje czegokolwiek, - art. 213 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie trybu uzupełnienia decyzji, w sytuacji, gdy to rzekome uzupełnienie, ze względu na charakter decyzji wydawanych w podatku od towarów i usług jest w istocie zmianą treści decyzji i zastosowanie tego trybu jest niedopuszczalne, - art. 213 § 2 i § 3 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uzupełnienie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, albowiem w dacie jej uzupełnienia nie została doręczona stronie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na skoncentrowaniu organu na tych obszernych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym, który nabyła spółka oraz podmioty, które nabyły ten towar od niej przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic zarówno w funkcjonowaniu samego podatnika jak i w realizacji nabyć oleju rzepakowego w porównaniu do oszustów, - błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęciu, że obowiązkiem podatnika realizującym dostawy oleju rzepakowego było stosowanie nadzwyczajnych reguł ostrożności, - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż spółka V. brała udział w procederze, tzw. "karuzeli podatkowej", polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego ( głównie Czech ), a następnie wraca na terytorium Polski. Poza spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, a w rzeczywistości uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót olejem rzepakowym. U większości kontrahentów w wyniku kontroli podatkowych/skarbowych oraz postępowań podatkowych stwierdzono nieprawidłowości, udział podatników w transakcjach karuzelowych. W przeprowadzonych transakcjach spełnione były jedynie, co do zasady wymogi formalne, m.in. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, transakcje rozliczane były w formie przelewów. Działalność ta jednak polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Transakcje zawarte pomiędzy w/w podmiotami nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących wraz ze spółką poszczególne ogniwa łańcucha. DIAS w K. wyjaśnił, że w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r., spółka: 1. zawyżyła wykazany podatek naliczony w wysokości 1.997.471,50 PLN - wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego przez następujące firmy: P. P. I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. H. Sp. z o.o., B. S. D., E. I. T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.; 2. zawyżyła wykazany podatek naliczony w wysokości 25.898,39 PLN wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup usług związanych z transportem oleju rzepakowego przez: M. M. R., PPHU E. R., K. S. Sp. z o.o. sp.k., P. P. W., T. A. O. Sp. z o.o., A. D. K., T. S. S. jawna, [...] Sp. z o.o., U. , E. H. Sp. z o.o., B. s.c. B.. N., J.. L., S. S.. z o.o., P. A. A.. P. i M.. P., P. A. A. K., O. P. S., F. 3. zawyżyła podatek należny w wysokości 1.975.329,14 PLN - wynikający faktur VAT wystawionych przez spółkę na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów: P. "W." W. B., T. B., N. F. H.-U. G. N., P.W. K. B., S.-T. P. B., S. E. S.A. P..W.. M. s.c. L. Sp. z o.o. s. k.; 4. niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego dokonane przez spółkę na rzecz pięciu kontrahentów z Unii Europejskiej, tj.: A. R. I. s.r.o., M. D.+A. s.r.o., T. servis s.r.o., C. s.r.o., M. s.r.o. z uwagi na fakt, iż faktury VAT dokumentujące powyższe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Ponadto, mając na względzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach: luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - marzec 2015r., maj - sierpień 2015r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS w K. podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P.W. V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Została utworzona przez W. F. na mocy aktu notarialnego z dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W. F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem działalności spółki miała być działalność: usługowa wspomagająca produkcję roślinną, pozyskiwanie drewna, roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, transport drogowy towarów czy sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jednak, faktycznie przedmiotem działania spółki w okresie objętym kontrolą są usługi spedycyjne oraz obrót olejem rzepakowym. W dniu 19 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał spółce numer identyfikacji podatkowej NIP 7361711246. Natomiast, swoją aktywność w zakresie VAT i VAT - UE spółka rozpoczęła w dniu 25 lipca 2011r. Dnia 29 lipca 2011r. została udzielona jej licencja nr 0121132 na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA stanowiący własność R. P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r. na czas nieokreślony, umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. Siedziba spółki mieści się w lokalu położonym na parterze budynku przy ul. [...] w K. . Jego właścicielem jest D. D. -narzeczona W. F. - z którą spółka zawarła umowę nieodpłatnego użyczenia ww. lokalu. W lokalu tym znajduje się stół, krzesło i biurko, a on z kolei znajduje się w budynku mieszkalnym, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie brak jest nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdują się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V. W przedmiotowym budynku, nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Jedynymi osobami zatrudnionymi w spółce (na umowę zlecenia) w kontrolowanym okresie byli: W. F. pełniący funkcję dyrektora spółki i R. P. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki. Działalność gospodarczą, spółka w kontrolowanym okresie, finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umów: z dnia 3 lutego 2014r. zawartej pomiędzy R. P. a P.W. V. Sp. z o.o. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 26.000,00 PLN z przeznaczeniem ww. kwoty na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 lipca 2014r.; z dnia 4 lutego 2014r. zawartej pomiędzy W. F. a P.W. V. Sp. z o.o. w sprawie udzielenia pożyczki w wysokości 26.000,00 PLN z przeznaczeniem tej kwoty na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Jej spłata miała nastąpić do dnia 31 lipca 2014r.; oraz z dnia 5 marca 2013r. zawartej z Bankiem PKO S.A. na udzielenie odnawialnego kredytu na rachunku bankowym w wysokości 100.000,00 PLN. Organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie z dnia 30 listopada 2016r. skierowanym do organu podatkowego spółka wyjaśniła, iż prowadząc działalność gospodarczą: nie zatrudniała pracowników na podstawie kodeksu pracy; działalność biurową prowadziła w siedzibie spółki jak również mobilnie, przy użyciu internetu w miejscach aktualnego pobytu osób wykonujących zlecenia; posiadała zaplecze techniczno-magazynowe przystosowane do obrotu olejem rzepakowym i posiadała/dysponowała magazynem, cysternami, zbiornikami; parametrem oleju rzepakowego weryfikowanym przez spółkę była jego ilość, a za weryfikację odpowiedzialny był przewoźnik; zakup oleju rzepakowego następował pod konkretne zamówienie; zarząd spółki znał osobiście przedstawicieli następujących kontrahentów: [...], N. , B. E. , E. H. Sp. z o.o., pozostali kontrahenci znani byli zarządowi spółki z rozmów telefonicznych i korespondencji mailowej i pocztowej; spółka weryfikowała rzetelność potencjalnych kontrahentów sprawdzając ich dane w CEIDG lub KRS, żądając od nich ewentualnie potwierdzenia nadania numeru NIP lub REGON. Spółka występowała niejednokrotnie o przedstawienie przez kontrahentów zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub do urzędów skarbowych o informację o statucie podatnika/kontrahenta, kontrahenci o ile było to możliwe byli również weryfikowani w systemie VIES; zapłaty za olej rzepakowy dokonywano przelewem bankowym, na podstawie faktury VAT wystawionej na tę okoliczność, bezpośrednio po załadunku i ustaleniu wagi towaru załadowanego do cysterny. Ponadto, w piśmie tym spółka wskazała miejsca w którym odbywał się załadunek oleju rzepakowego tj. K.-K., C. , C.-D., natomiast jako miejsce rozładunku oleju spółka wskazała K. L. (CZ), C. T. (CZ), T. (CZ) C., Y. (HU), U. (Cz), N. CZ). Organ II instancji wyjaśnił, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzono w dniu 31 stycznia 2018r. dowód z przesłuchania W. F. - dyrektora zarządu spółki V. na okoliczność sposobu organizowania przez spółkę działalności. Dodatkowo, z uwagi na toczące się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie w sprawie rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec 2014r. W. F. został również przesłuchany w dniu 13 maja 2015r. przez ww. organ. Protokół z dnia 13 maja 2015r. został na etapie postępowania odwoławczego włączony do akt sprawy. Nadto na etapie postępowania odwoławczego włączono do akt dowód w postaci przesłuchania W. F. w charakterze podejrzanego, bowiem fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów spółki V. został objęty śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt sprawy V [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln zł przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego. DIAS w K. wskazał również, że podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiej osoby reprezentującej spółkę V. , tj. R. P.. Został on pismem z dnia 3 stycznia 2018r. wezwany do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania go w charakterze strony. Jednakże, nie stawił się on na wezwanie, a jedynie w jego imieniu pełnomocnik spółki, uczestnicząc w przesłuchaniu W. F., oświadczył do protokołu sporządzanego na tę okoliczność, że R. P. skorzystał z prawa niestawienia się na przesłuchanie. W związku z tym, włączono do akt sprawy protokoły z przesłuchania R. P. w charakterze strony w dniach 29 kwietnia 2015r. oraz 24 czerwca 2015r. sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w toku prowadzonych przez ten organ postępowań kontrolnych za okres 2012-2013r. DIAS w K. wyjaśnił, że podobnie jak W. F., również R. P. został przesłuchany w dniach 29 i 30 listopada 2017r. w Prokuraturze Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego. Szczegółowe omówienie zeznań W. F. oraz R. P. i ustaleń z nich wynikających, przedstawiono na karcie 12-19 decyzji. DIAS w K. wyjaśnił następnie, że z akt sprawy wynika, iż spółka początkowo była tylko pośrednikiem w spedycji, zdobywając wiedzę o dostawcach i odbiorcach zajęła się obrotem olejem rzepakowym początkowo z polskimi podmiotami, a w miarę upływu czasu także z podmiotami zagranicznymi. Wobec spółki (oprócz decyzji będącej przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego) były prowadzone postępowania kontrolne, które wykazały jej udział w oszustwie podatkowym. Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji przez: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012r., od stycznia do sierpnia 2013r., za wrzesień i październik 2013r., za listopad 2013r., za grudzień 2013r., za marzec 2014r., za kwiecień 2014r., za czerwiec 2014r. W tych decyzjach zakwestionowano rzetelność transakcji z udziałem spółki V. z wieloma wymienionymi wystawcami (m.in. G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., E. I. T. Sp. z o.o.) i odbiorcami faktur (m.in. T. servis s.r.o. i C. s.r o.). W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r., spółka ujęła faktury VAT, dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od następujących dostawców: P. P. I. Sp. z o.o. w B. o łącznej wartości netto 3.717.364,90 PLN, podatek VAT 854.993,93 PLN, C. Sp. z o.o. w R. o łącznej wartości netto 2.196.121,80 PLN, podatek VAT 505.108,01 PLN, E. H. Sp. z o.o. w P. Ś. o łącznej wartości netto 1.693.344,80 PLN, podatek 389.469,30 PLN, B. S. D. w R. o łącznej wartości netto 457.874,80 PLN, podatek VAT 105.311,20 PLN, E. I. T. Sp. z o.o. w U. o łącznej wartości netto 339.319,00 PLN, podatek VAT 78.043,37 PLN , G. Sp. z o.o. w W. o łącznej wartości netto 143.252,55 PLN, podatek VAT 32.948,09 PLN , N. Sp. z o.o. w Ł. o łącznej wartości netto 137.380,90 PLN, podatek VAT 31.597,61 PLN. Byli to, w okresie od stycznia 2014r. do września 2015r. jedyni dostawcy oleju rzepakowego do spółki V. . DIAS w K. dokonał w tym miejscu szczegółowej analizy ustaleń odnośnie ww. podmiotów i ich współpracy ze spółką V. w zakresie "rzekomo" nabytego od nich oleju rzepakowego, jak również ustaleń dotyczących podmiotów nabywających od spółki V. przedmiotowy olej rzepakowy, którymi byli: P. "W." W. B. w Ł. o łącznej wartości netto 6.480.997,10 PLN, podatek VAT 1.490.629,33 PLN; T. B. w L. o łącznej wartości netto 1.078.644,80 PLN, podatek 248.088,31 PLN, N. F. H.-U. G. N. w K. o łącznej wartości netto 275.007,10 PLN, podatek VAT 63.251,64 PLN, P.W. K. B. w Ż. o łącznej wartości netto 205.009,20 PLN, podatek VAT 47.152,12 PLN, S.-T. P. B. w Ł. - o łącznej wartości netto 199.420,20 PLN, podatek VAT 45.866,65 PLN, S. N. E. S.A. w K. - o łącznej wartości netto 141.292,10 PLN, podatek VAT 32.497,18 PLN, P..W.. M. s.c. w O. W. o łącznej wartości netto 140.124,00 PLN, podatek VAT 32.228,52 PLN, L. Sp. z o.o. s.k. w C. o wartości netto 67.893,00, podatek VAT 15.615,39 PLN. DIAS w K. wskazał także na ustalenia w zakresie: podmiotów takich jak A. R. I. s.r.o., M. D.+A. s.r.o., M. s.r.o., C. s.r.o., T. servis s.r.o., na rzecz których spółka [...] w kontrolnym okresie wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego oraz na ustalenia dotyczące transportu przez spółkę V. oleju rzepakowego, miejsc jego załadunku i rozładunku oraz firm świadczących usługi transportu oleju na zlecenie spółki. Zdaniem organu II instancji, z materiału dowodowego wynika, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące spółkę V. . W. F. i R. P. wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie rzecz się przedstawia z wystawianiem przez spółkę faktur VAT sprzedaży do odbiorcy krajowego oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek, otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez spółkę, że dostawy do polskich i czeskich kontrahentów miały miejsce. Również w tej sytuacji, faktury VAT mające dokumentować te transakcje, należy uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. DIAS w K. podkreślił, że prowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od wymienionych dostawców. Spółka V. uczestniczyła, bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie co do zasady wymogi formalne. Oznacza to, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie prowadziła działalność polegającą wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. W konsekwencji, w opinii DIAS w K., organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że spółka V. oraz jej kontrahenci brali udział w karuzeli podatkowej. Okoliczności działania spółki wskazują bowiem, że jej celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści majątkowych. Powyższe twierdzenia uzasadniają takie okoliczności i zgromadzone dowody jak: - najczęściej pod adresem wskazanym przez podmioty biorące udział w opisanych transakcjach jako siedziby, mieszczą się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura (np. A. L. Sp. z o.o., E. H. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o, G. Sp. z o.o., M. s.r.o., C. s.r.o.) albo brak jest oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej (E. I. T. Sp. z o.o., A. E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.), - kapitał zakładowy spółek wynosi jedynie 5.000,00 PLN, nie dysponują one żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, żadną infrastrukturą techniczną przystosowaną do obrotu olejem rzepakowym ani do jego magazynowania, nie posiadają własnych środków transportu, nie zatrudniają żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności i do tego o wielomilionowych obrotach (np. M. P. Sp. z o.o., E. H. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., B. S. D.), - podmioty te były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (K. D. to prezes zarządu S. F. P. & I. G., prezes spółki P. P. I., w okresie wcześniejszym, właściciel firmy B. i faktycznie zarządzający U. E. Sp. z o.o. oraz reprezentujący spółkę P. I.. Natomiast, J. K. to prezes spółek: P. P. I., E. H. oraz jedyny członek i wspólnik spółki P. I.). Jednakże, w związku z ujawnieniem informacji o orzeczonym w stosunku do K. D. zakazie pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej, postanowieniem Sądu z dnia 4 lutego 2015r. wykreślono go z listy osób wchodzących w skład zarządu spółki E. H.. Z powyższego wynika, iż na zajmowane przez siebie stanowiska, po wydaniu przez Sąd zakazu, K. D. powołał J. K., - spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej (N. Sp. z o.o., P. P. I. Sp. z o.o.), - w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego, - organy podatkowe właściwe dla poszczególnych podmiotów, po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wydały decyzje, w których określiły wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem przez tych podatników faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. spółki: P. P. I., Z. , N., A. M.), - wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach zostało ujętych w Bazie Podmiotów Szczególnych, czy to w dziale podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych (np. wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do [...] Sp. z o.o.), - na analizowanych przez organy podatkowe rachunkach bankowych należących do poszczególnych podmiotów, często pojawiają się opłaty za SORBNET, wskazujące na natychmiastową realizację płatności wykazanych na fakturach. Następują one w tym samym dniu (lub najdalej w dniu następnym ), ponieważ faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty były tylko przepisywane na następnego nabywcę, - w odniesieniu do czeskich spółek, to administracja podatkowa właściwa dla tych podmiotów, nie mogła przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ spółka A. R. I. s.r.o. zgodnie z rejestrem firm, ma wirtualną siedzibę, a podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, natomiast w odniesieniu do spółki TRIMOR, czeskie organy podatkowe nie zidentyfikowały jej faktycznej działalności, nie mają z nią kontaktu, spółka nie stawia się na wezwania, nie przedkłada dokumentów, - zgodnie z informacjami zawartymi w systemie VIES towary krążyły z Polski do Czech i z Czech do Polski, dostarczali je polscy handlowcy, a transport odbywał się z udziałem polskich firm przewozowych. Znamiennym jest, że firmy posiadały rachunki w polskich bankach (C. s.r.o., M. s.r.o.), - czeskie spółki nie posiadały majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogły się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego np. w C. [...], znajduje się jeden zbiornik o poj. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki C. s.r.o., widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. Dodatkowo, ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie, - ilość otrzymanych przez czeską administrację podatkową wniosków z Polski o dostarczenie informacji odnośnie handlu olejem rzepakowym przez czeskie podmioty wskazuje, że mogą być one zaangażowane w łańcuch firm stworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podsumowanie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, w ocenie organu II instancji, że podmioty z którymi spółka V. dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w K. wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez spółkę V. jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Organ II instancji odniósł się w tym miejscu do okoliczności wskazujących, że spółka V. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wyjaśnił, że jak wykazały postępowania kontrolne prowadzone przez organ skarbowy, spółka już w listopadzie czy grudniu 2013r. uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego. Jego ogniwami były podmioty, które również w 2014r. tworzyły łańcuch firm biorących udział w oszukańczych transakcjach, lecz w 2014r. spółka V. została usytuowana na innej pozycji łańcucha. Podmiotami od których spółka nabywała w 2013r. olej rzepakowy były: G. Sp. z o.o. ( listopad i grudzień 2013r. ), W. Sp. z o.o. (listopad 2013r.) dla której z kolei głównym dostawcą oleju rzepakowego była spółka P. P. I. (ta sama, która w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania była dostawcą oleju rzepakowego do spółki V. W listopadzie i grudniu 2013r., spółka V. pełniła rolę bufora tj. jedynie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do m.in. czeskich spółek: C. s.r.o., T. servis s.r.o. czyli tych samych, do których miała sprzedawać olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie objętym kontrolą oraz do niemieckiej spółki S. F. P. & I. GmbH, której prezesem był K. D.. Ta sama osoba jest także prezesem zarządu [...]. Podobnie, rzecz się przedstawia ze spółką R., której reprezentanci, tj. K. M., D. C. i M. K. byli powiązani z właścicielem spółki C. - K. S. (pomagali mu w prowadzeniu dokumentacji finansowej czeskiej spółki). Równocześnie jak podniósł organ II instancji, już w 2013r. spółka świadczyła usługi transportu dla C. s.r.o. We wrześniu 2013r. zleciła ona wykonanie transportu oleju rzepakowego na trasie K. - C. - W.. Towar ten był przedmiotem sprzedaży przez spółkę do spółki C. i przewieziony został tym samym zestawem samochodowym z powrotem na teren Polski. Ze zlecenia transportowego nr 40/09/2013 z dnia 13 września 2013r. wynika bowiem, iż spółka V. zleciła firmie Usługi Transportowe R. E. transport oleju rzepakowego z O. E. Sp. z o.o. [...] (załadunek dnia 16 września 2013r.) do C. , [...] ( rozładunek dnia 17 września 2013r.). Fakt zakupu przez spółkę powyższej usługi został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 23 września 2013r. Z kolei z wystawionego przez spółkę dnia 18 września 2013r. zlecenia transportowego nr [...]/2013 wynika, że w/w firma transportowa załadowany dnia 17 września 2013r. w C. [...] olej rzepakowy miała przewieźć i rozładować we W. w firmie W. P.. Na tę okoliczność przewoźnik - Usługi Transportowe R. E. - wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia 23 września 2013r. W kontekście powyższego, zwrócić uwagę należy na fakt skorzystania do przewozu rzekomo sprzedawanego przez spółkę oleju rzepakowego - zarówno w 2013r. jak i w 2014 r. - z usług tych samych przewoźników tj. P. P. W. z/s w J., PPHU E. R. z/s w S., M. M. R. z/s w S., A. Sp. j. D. K., T. S. z/s C., B. s.c. B.. N., J.. L.. Firmy te, świadczyły usługi transportowe również dla innych podmiotów będących ogniwami łańcucha. Nadto jak wyjaśnił organ II instancji: - z zeznań W. F. wynikało, że rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji tzn. od jakości wzajemnych kontaktów, przedstawienia przez partnerów handlowych stosownych licencji, zezwoleń, przeprowadzenia pierwszej transakcji, która miała wykazać wywiązanie się potencjalnego kontrahenta z zawartych ustaleń. Lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. W. F. zeznał, iż z R. W. (reprezentującym spółkę G.) kontaktował się telefonicznie i mailowo. Jednakże, wyjaśnienia R. W. temu przeczą. Zeznał, on bowiem że przystał na zakup gotowej spółki na swoje nazwisko i jego "działalność" ograniczyła się do podpisywania przedłożonych dokumentów, - załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, tj. K.-K. ul. [...] (występujący na zleceniach transportowych) nie istnieje, - zgodnie z wyjaśnieniami R. P., to on osobiście organizował transport, więc jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez spółkę V. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. Stwierdził ponadto, że spółka korzystała z bazy spółki G., która mogła być w K. . Z materiału dowodowego wynika jednak, iż adresu K. ul. [...] nie zidentyfikowano, zatem organizując transport musiał o tym wiedzieć. Ponadto, spółka V. zlecając w ramach spedycji transport oleju rzepakowego wiedziała jak funkcjonuje "baza" firmy T. servis s.r.o. oraz spółki C. s.r.o. oraz że olej rzepakowy transportowany do Czech, od razu wraca do Polski. Już w 2013r. jedną z firm spedycyjnych była B. s.c. Z wyjaśnień jej właściciela J. L. wynika, że firma transportowała olej rzepakowy na zlecenie spółki V. z/do takich adresów jak: [...] w C. [...] O. ul. [...] oraz T. O., czyli do baz czeskich spółek. Ponadto, świadek zeznał, że nie pamięta, ale mogło się tak zdarzyć, że wykonywał transporty oleju rzepakowego zagranicę/ do Polski, gdzie nie dochodziło do jego rozładunku, lecz wracał na teren Polski /za granicę z tym samym ładunkiem, - spółka V. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do spółki m.in. C. s.r.o. oraz T. servis s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Z akt sprawy wynika bowiem, że w okresach wcześniejszych spółka V. w ramach spedycji świadczyła usługi transportu z baz czeskich spółek m.in. C. s.r.o., T. servis s.r.o., tych samych, do których "rzekomo" zbywała olej rzepakowy - co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazywało to zatem, na krążenie towaru pomiędzy Polską a Czechami i Czechami a Polską. Olej rzepakowy spółka V. transportowała od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce czy zagranicą. Bowiem, jak wynika z akt sprawy, spółka V. dokonała sprzedaży usługi transportowej na rzecz C. s.r.o., wystawiając fakturę VAT nr [...] z dnia 21 marca 2014r., a firmą przewożącą olej na trasie C. W. (zlecenie transportowe nr [...]/2014 z dnia 18 marca 2014r. ) była w/w M. T. Sp. z o.o. Zatem, takie działanie wskazuje na brak celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić. Spółka V. organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość, - wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak zwraca uwagę fakt, że należność swojemu sprzedawcy spółka V. ( oraz inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności. Tym samym płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru. Spółka nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego. Taki sposób płatności przeczy rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu i regulowaniu zapłaty za towar, - spółka V. wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, - niezależnie czy spółka V. sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku są bazy: w C., K.-K. czy C. , a miejscem rozładunku bazy w Czechach. To oznacza, że spółka V. musiała wiedzieć, że niezależnie czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech. Zatem, polskie podmioty, na rzecz których spółka fakturowała olej rzepakowy były tylko jeszcze jednym ogniwem w łańcuchu, służącym sztucznemu jego wydłużeniu, - o tym, że spółka V. świadomie wydłużała łańcuch podmiotów działających w karuzeli podatkowej, może świadczyć transakcja zawarta z K. B.. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. nr [...] 2.4103.92.2017.36 z dnia 18 października 2017r wydanej wobec K. B. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r., w marcu 2014r. K. B. miał zakupić od spółki V. olej rzepakowy, co zostało udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia 3 marca 2014r. o wartości netto 75.756,00 PLN, podatek VAT 17.423,88 PLN. Następnie, wg wystawionej faktury [...] w tym samym dniu tj. 3 marca 2014r. K. B. miał sprzedać przedmiotowy olej, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki P. C. F. s.r.o. Jednakże, z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż K. B. do momentu nabycia oleju rzepakowego od spółki V. świadczył na jej rzecz jedynie usługi transportowe. Zakwestionowana transakcja była pierwszą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, wcześniej K. B. nie miał doświadczenia w tym zakresie. Propozycja nabycia przez niego oleju rzepakowego, wyszła od spółki V. Dodatkowo, to R. P. (reprezentant spółki V. ) odegrał zasadniczą rolę w weryfikacji czeskiego kontrahenta - odbiorcy oleju rzepakowego, bowiem to on pomógł K. B. sprawdzić w internecie, czy spółka F. istnieje, czy zapłaci za towar, czy jest rzetelna. Zatem R. P. wskazał ten konkretny czeski podmiot (inne podmioty w łańcuchu transakcji także dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki F. ), któremu K. B. miał sprzedać towar. Oznacza to, że spółka V. proponując zakup oleju rzepakowego podmiotowi, który nigdy nie zajmował się obrotem towarami, organizując za niego przewóz tego towaru, wskazując mu podmiot (czeska spółka), który miał być odbiorcą oleju rzepakowego miała pełną świadomość, iż takie działanie nie służy niczemu innemu jak zorganizowaniu jeszcze jednego ogniwa w łańcuchu oszukańczych transakcji, - tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej, - spółka V. wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała, kto będzie nabywcą oleju rzepakowego. Jednakże, z akt sprawy wynika, że w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki V. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka V. od razu przefakturowywana do nabywcy, - pomimo deklaracji, że z uwagi na dużą ilość kontrahentów, spółka V. zrezygnowała z prowadzenia strony internetowej, to z wyjaśnień złożonych przez osoby ją reprezentujące wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego czy też od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami spółki w różnych okresach rozliczeniowych np. Jidrich Śmiga reprezentujący T. servis s.r.o., w okresie późniejszym reprezentował M. s.r.o., która również została kontrahentem spółki V. Ponadto, jak wynika z zeznań złożonych przez R. P., wiedzę o swoich potencjalnych kontrahentach czerpał od M. R., który posiadał ją z tytułu świadczenia usług transportowych na zlecenie polskich i czeskich podmiotów z Polski do Czech i z Czech do Polski, a ponadto jego wcześniejsze zajmowanie się transportem w firmie J. skutkowało nawiązaniem kontaktów, które wykorzystywał w działalności spółki V. (np. J. N.). Dodatkowo z wyjaśnień złożonych przez K. M. reprezentującego spółkę R. wynika, iż kojarzy spółkę V. jako firmę transportową, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować. Zatem, spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - właściciel spółki, W. F., nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów. - spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne, lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Z akt sprawy nie wynika, aby W. F. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do sprawdzenia czy udokumentowane fakturami VAT transakcje zawarte ze sprzedawcami oraz nabywcami spółki zarówno krajowymi i unijnymi mają rzeczywisty charakter. Reprezentanci spółki V. pomimo stwierdzenia, że znają swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzą kto jest właścicielem firm, nie wiedzą gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe. Żadne działania "poznawcze" nie były przez nich podejmowane. Co prawda W. F. zeznał, że był na bazie w C. , lecz K. D. i spółka [...] to jedyny podmiot, o którym cokolwiek wie. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że działania takie nie były potrzebne, gdyż spółka V. przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała, - za przykład dokonywanej przez spółkę V. - co najwyżej pobieżnej –weryfikacji podmiotów, które wyraziły chęć współpracy, może posłużyć spółka E. H.. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Ś. spółka V. pozyskała w dnia 10 lutego 2015r. zaświadczenie o zarejestrowaniu w/w kontrahenta, jako czynnego podatnika podatku VAT oraz zaświadczenie z dnia 20 lutego 2015r. o niezaleganiu przez niego w podatkach (na uwagę zasługuje fakt, iż transakcje z ww. podmiotem spółka V. zawierała w grudniu 2014r., styczniu i lutym 2015r., a to oznacza, iż ww. zaświadczenia zostały pozyskane już po rozpoczęciu wzajemnej współpracy, zatem nie służyły faktycznej weryfikacji tego kontrahenta. Podobnie rzecz się przedstawia ze spółką C. z którą pierwsze transakcje miały być zawarte w marcu 2015r. Zaświadczenie o niezaleganiu przez C. w podatkach zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dnia 28 maja 2015r., zaświadczenie o zarejestrowaniu spółki jako czynnego podatnika VAT ten sam organ podatkowy wydał dnia 29 października 2015r. Dodatkowo, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu w opłacaniu składek opatrzone jest również datą 29 października 2015r. Jednakże, w zaistniałych w niniejszej sprawie realiach, nie jest wystarczające powołanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta. Ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wskazują, że spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości. Zatem samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że spółka V. miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Powyższe okoliczności, jak również brak rzeczywiście udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów (umowa kupna oleju rzepakowego zawarta przez spółkę V. dnia 10 grudnia 2014r. z jego sprzedawcą, tj. B. S. D., jak również umowa sprzedaży przez spółkę V. dnia 10 grudnia 2014r. oleju rzepakowego na rzecz PHU N. G. N. posiadają taką samą szatę graficzną, identyczną treść i pomimo, że obie noszą nazwę "umowa kupna oleju rzepakowego"), zamówień (w aktach sprawy znajdują się zamówienia składane przez nabywców oleju od spółki V. lecz jak to zostało omówione powyżej pomimo, iż dotyczą zamówień składanych przez FHU N. G. N. w marca i kwietniu 2014r., to wystawione zostały dnia 14 marca 2011r. i 14 kwietnia 2011r. - gdyby były one rzeczywiste to na przestrzeni miesiąca firma winna zorientować się o pomyłce w dacie) upoważnień, pełnomocnictw, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym wskazują, na niedołożenie przez spółkę należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta, - dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty, - spółka V. , nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy TRANS. Żaden z jej reprezentantów nie miał możliwości logowania się na stronie giełdy, bowiem - jak zeznali - ich nazwiska zostały wykluczone z możliwości korzystania z niej, a miało to związek z poprzednim zatrudnieniem w firmie transportowej. W związku z powyższym, chcąc skorzystać z możliwości, jakie oferuje giełda TRANS musieli posługiwać się loginem innego użytkownika. Potwierdzeniem tego faktu jest treść pisma z dnia 5 sierpnia 2011r. skierowanego przez L. Sp. z o.o. do spółki V. z którego wynika, iż wnikliwa analiz zebranych danych wskazała na powiązania spółki V. z firmami J. Sp. z o.o. oraz J. J. A., w związku z czym została podjęta decyzja o nieprzyznaniu spółce V. dostępu do usług świadczonych przez firmę L. Sp. z o.o., - również wyjaśnienia W. F. odnośnie weryfikacji ceny oleju rzepakowego, która rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu EURO, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne. Ceny "rzekomo" zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego byty bowiem, z góry ustalane przez osoby "regulujące" fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Z faktur VAT dokumentujących zakup przez spółkę V. oleju rzepakowego od spółki P. P. I. wynika, że przykładowo we wrześniu i październiku 2014r. cena netto zakupu oleju była jednakowa i wynosiła 2.700,00 PLN (faktury nr [...]/2014 oraz [...]/2014 z dnia 28 października 2014r., [...]/2014 z dnia 24 września 2014r., [...]/2014 z dnia 23 września 2014r.). Wynika z tego, że codzienne notowania kursu euro, zmieniające się ceny oleju rzepakowego na europejskich giełdach nie miały wpływu na cenę tego towaru w obrocie pomiędzy w/w podmioty. Można również wskazać inny przykład na poparcie powyższego stanowiska. Należy, sięgnąć do początku współpracy spółki [...] ze spółką G., a w szczególności do treści maila przesłanego w dniu 16 listopada 2013r. przez spółkę G. do spółki V. , w którym przedstawia się jako nowopowstała, w 2013r., firma, oferująca do sprzedaży olej rzepakowy w cenie tj. 2.850,00 PLN za tonę. Taka cena została przez spółkę V. przyjęta (po 1 dniowych obustronnych rozmowach - co wynika z treści maila - z R. W. - osobą "słupem" reprezentującym spółkę G., bowiem 16 listopada 2013r. miało miejsce złożenie oferty, a 18 listopada 2013r. pierwszy rzekomy zakup) czego potwierdzeniem są faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę G. w listopadzie 2013r. Natomiast cena za jaką w grudniu 2013r. spółka G. oferowała olej rzepakowy wynosiła 2.835,00 PLN i była niezmienna przez cały miesiąc, a to oznacza, iż nie była ona modyfikowana ze względu na zmieniający się co dnia kurs EURO, czy cenę jaką olej rzepakowy osiągał na giełdach, Nadto organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 17 listopada 2017r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wydał postanowienie sygn. akt V Ds. [...] o przedstawieniu W. F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W. F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 PLN. Takie same zarzuty jak W. F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R. P.. DIAS w K. podkreślił w tym miejscu, że przedstawiciele spółki [...] zostali w dniach 29 i 30 listopada 2017r. przesłuchani w charakterze podejrzanych, jednakże z uwagi na rozbieżności w złożonych przez nich zeznaniach (m.in. dotyczących kwestii własnościowych w spółce), dnia 23 kwietnia 2018r. miała miejsce konfrontacja W. F. i R. P.. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, iż R. P. podtrzymał treść dotychczas złożonych wyjaśnień. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień złożonych przez W. F., to nie pamiętał dokładnie jak wyglądała kwestia udziałów w spółce V. (W. F. zeznał, iż spółka V. została zawiązana na mocy aktu notarialnego w maju 2011r., jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 PLN, a on sam posiada w niej 100% udziałów. co jest zgodne z dokumentacją spółki. N. R. Pampuch zeznał, iż prowadzi działalność w postaci spółki V. założył ją wspólnie z W. F.. W. F. jest współwłaścicielem i dyrektorem zarządzającym w spółce, udziały w niej były podzielone po połowie, R. P. miał 50 udziałów i W. F. również 50 ). W ocenie R. P. pozostałe wyjaśnienia złożone przez W. F. są zgodne z prawdą, a zaistniałe rozbieżności mogły powstać ze względu na upływ czasu, ilość kontrahentów, ilość podmiotów z którymi współpracowali, a także zmęczenie fizyczne i psychiczne po nieprzespanej nocy na Policji w K.. W. F. również podtrzymał swoje wyjaśnienia jako zgodne z prawdą. Zaistniałe pomiędzy wyjaśnieniami obu przedstawicieli spółki V. rozbieżności mogły wyniknąć - wg niego - przede wszystkim z upływu czasu. Jego czynne uczestnictwo w postępowaniach dotyczących spółki V. również mogło mieć wpływ na drobne rozbieżności. W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego spółki V. zapoznał się bowiem, z całością materiału dowodowego w postaci dokumentacji i zeznań świadków, co mogło mieć również wpływ na odtwarzanie przedmiotowych zdarzeń. Konkludując, analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala, zdaniem organu II instancji, na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo wywiódł, że w miesiącach: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, był to towar w istocie krążący w kółko. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie. DIAS w K. poniósł, że ponieważ, transakcje zawarte pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur, a spółką V. nie miały miejsca, to tym samym faktury VAT przez te podmioty wystawione, nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi kontrahentami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w okresie objętym kontrolą, spółka V. zakupiła olej rzepakowy od P. P. I., [...] Sp. z o.o., E. H. Sp. z o.o., B. S. D., E. I. T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. o łącznej wartość netto: 8.684.658,75 PLN, podatek VAT 1.997.471,50 PLN. Skoro więc spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego od w/w firm, to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać, czy to podmiotom krajowym (P. "W." W. B., T. B., N. F. H.-U. G. N., P.W. K. B., S.-T. P. B., S. E. S.A., P..W.. M. s.c., L. Sp. z o.o. s.k. ) na rzecz, których w miesiącach: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. wystawiła sporne faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości netto 8.588.387,50 PLN, podatek VAT 1.975.329,14 PLN, czy też na rzecz pięciu podmiotów z Unii Europejskiej (A. R. I. s.r.o., M. D.+A. s.r.o., T. servis s.r.o., C. s.r.o., M. s.r.o.). Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych, tj.: M. M. R., PPHU E. R., K. S. Sp. z o.o. sp.k., P. P. W., T. A. O. Sp. z o.o., A. D. K. T. Swoboda Spółka jawna, [...] Sp. z o.o., U. T. C.-T. C. S., E. H. Sp. z o.o., B. s.c. B.. N., J.. L., S. Sp. z o.o., P. A. A.. P. i M.. P., P. A. A. K., O. P. S., F. I.-E. Z. W.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Dlatego podatek naliczony przy nabyciu usług transportowych, w wysokości 25.898,39 PLN, nie podlega przez spółkę odliczeniu. W ocenie DIAS w K., ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ podatkowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. W prowadzonym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie prowadzonego postępowania spółka miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie dowodowe uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W drodze analizy i porównania poszczególnych dowodów organ dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. DIAS w K. podkreślił, że wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, wnikliwie przeanalizowano i wyczerpująco rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Analizie i ocenie poddano dokumentację spółki V. , dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów spółki oraz w niektórych firmach transportowych, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych handlujących olejem rzepakowym pozyskanych w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej, gdzie trafić miał olej rzepakowy. Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że spółka była uczestnikiem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Spółka V. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Pomimo twierdzeń W. F. o wypracowywaniu przez spółkę zysku netto w wysokości około 360.000,00 PLN, to w 2014r., spółka V. podpisała z W. F., a także z R. P. umowy pożyczek, przeznaczając uzyskane w ten sposób środki finansowe, zgodnie z zapisem umowy, na działalność gospodarczą (w 2013r. miała miejsce identyczna sytuacja). Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że spółka będąc stosunkowo nowym podmiotem na rynku (działalność rozpoczęła w 2011r.) przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje te dokumentować mają faktury VAT na zakup i sprzedaż oleju rzepakowego, na zakup usług transportowych, dokumenty transportowe CMR. W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez spółkę V. w pełni zasadne jest stwierdzenie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Nadto spółka V. była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji służących nadużyciom podatkowym. Zachowanie spółki nie pozostawia wątpliwości, że wiedziała ona, iż transakcje w których uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych zmierzających do unikania zobowiązań podatkowych oraz do umożliwienia innym podmiotom niepłacenia podatków lub ich zapłaty w zaniżonej wysokości. Mając na uwadze zgromadzone dowody dotyczące dostawców oleju rzepakowego do spółki V. , a także dowody dotyczące krajowych i zagranicznych odbiorców oleju rzepakowego uznano, że olej ten nie był przedmiotem transakcji sprzedaży krajowych ani w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z faktem, że spółka V. wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, to pomimo, że nie dokumentowały one żadnych zdarzeń gospodarczych wywołują skutki podatkowe w postaci konieczności zapłaty podatku w wysokości 1.943.421,00 PLN, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, kwota obrotu w wysokości 997.472,00 PLN wykazana przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do natomiast do zakupionych przez spółkę usług transportowych organ II instancji wskazał, że z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A skoro w świetle opisanych w sprawie okoliczności odnoszących się do dostaw przez spółkę oleju rzepakowego przyjęto, że jako wystawca faktur nie była ona podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tym towarem, tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Oznacza to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych. Transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa (dokonywana czy to przez Spółkę V. czy przez jej nabywców, dla których miała przewozić olej rzepakowy na terytorium Republiki Czeskiej), podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia dokonywanych transakcji pomiędzy wieloma podmiotami. Ustalono, że dokumenty mające potwierdzać okoliczności transportu i pozorowanego obrotu olejem rzepakowym nie mogą stanowić dowodu świadczenia usług transportu towarów w wykonaniu dostaw krajowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych przez wymienione powyżej firmy przewozowe. Zatem faktury wystawione przez te podmioty, przyjęte i zaewidencjonowane w rejestrze zakupu przez spółkę, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, nie podlegają odliczeniu. W dalszej części uzasadniania organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. DIAS w K. wyjaśnił, że organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić lub sprostować decyzję. Jak wynika z akt sprawy, dnia 22 listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. Decyzja ta, w dniu jej wydania, została przesłana do spółki na adres elektroniczny jej pełnomocnika. Następnie, dnia 30 listopada 2018r. organ podatkowy wydał decyzję nr [...], w której uzupełnił z urzędu - co do rozstrzygnięcia na stronach 1-2 - decyzję wydaną dnia 22 listopada 2018r. Decyzja uzupełniająca, w dniu jej wydania została przesłana na skrzynkę e- PUAP pełnomocnikowi spółki. W aktach sprawy znajdują się Urzędowe Poświadczenia Doręczenia wygenerowane w momencie odbioru ww. pism przesłanych na skrzynkę elektroniczną. Z poświadczeń tych wynika, że obie decyzje zostały przez spółkę odebrane w dniu 4 grudnia 2018r. Zatem weszły one do obiegu prawnego tego samego dnia, a to czyni zarzut naruszenia art. 213 § 2 i § 3 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej bezzasadnym. DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że sentencja decyzji [...] dotycząca rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, wrzesień, październik 2014r., od stycznia do czerwca 2015r. oraz sierpień 2015r. nie zawierała całościowego rozstrzygnięcie tej kwestii. Organ podatkowy nie ujął w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez spółkę do zwrotu. Ponieważ przedmiotowa decyzja jest rozstrzygnięciem niepełnym, zaistniała potrzeba jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, co też organ I instancji zgodnie z prawem uczynił. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej, to DIAS w K. wskazał, że jest on niezasadny. Jak wyjaśnił bowiem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu 8 września 2016r. kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. Kontrola ta została zakończona dnia 7 marca 2018r., lecz nie zostały nią objęte miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2014r., ponieważ za te miesiące wcześniej kontrole podatkowe przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i wszczął we wrześniu 2015r. oraz w marcu 2017r. postępowania podatkowe. Do momentu wydania decyzji organu I instancji, postępowania te nie zostały zakończone. W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy spółka wykazywała kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji powyższego, wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za maj 2014r. uzależnione było od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej za marzec i kwiecień 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podobny "problem" wystąpił w odniesieniu do decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Zatem, w sytuacji braku możliwości jednoczesnego wydania decyzji - przez oba ww. organy - w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do września 2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał za konieczne uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące maj i lipiec 2014r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości ustalonej w protokołach z kontroli podatkowych za okresy będące przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W piśmie z dnia 6 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że na dzień sporządzenia przedmiotowej informacji, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej będą podtrzymane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki V. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2014r. Ustalenie te znalazły także odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 lutego 2019r. Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie również, zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie różnic zachodzących między funkcjonowaniem spółki V. (powstanie na mocy aktu założycielskiego, dyrektorem zarządu jest właściciel, a nie "słup", który dodatkowo ma dostęp do rachunków bankowych i danych spółki), a funkcjonowaniem podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do powyższego DIAS w K. wskazał, że nie każdy podmiot uczestniczący w "karuzeli podatkowej" jest reprezentowany i działający przez podstawioną osobę na tzw. słupa. Ponadto, okoliczności działania spółki osiągającej milionowe obroty należy ocenić jako nietypowe. Z materiału dowodowego wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 PLN, siedziba mieściła się w budynku mieszkalnym (jeden z reprezentantów spółki R. P. nigdy w niej nie był, a jak zeznał W. F., zamieszkuje i przebywa w K.). W celu uzyskania licencji na przewóz towarów posłużono się certyfikatem kompetencji zawodowych M. M., a także niezgodnym z prawdą oświadczeniem o zatrudnianiu lub zamiarze zatrudniania kierowców. Aby korzystać z możliwości jakie oferuje giełda TRANS, spółka musiała posługiwać się loginem innego użytkownika. Przy milionowych obrotach z niektórymi kontrahentami, spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, a dodatkowo osoby reprezentujące spółkę były w tym samym czasie zatrudnione w firmie A. . Spółka V. nie dysponowała majątkiem ruchomym i nieruchomym, bazą techniczno-magazynową, środkami trwałymi, poza komputerem. Ponadto, wszelka współpraca z kontrahentami opierała się głównie na ustaleniach telefonicznych lub mailowych. Osobiste spotkania przeważnie odbywały się w miejscach powszechnie nieuznawanych za "centra biznesowe" tj. McDonald´s, stacja benzynowa, Galeria Handlowa (zeznania W. F. z dnia 3 czerwca .2015r., z dnia 25 czerwca 2015r., zeznania R. P. z dnia 24 czerwca 2015r.). Natomiast w odniesieniu do pozostałych uczestników "obrotu olejem rzepakowym" DIAS w K. wskazał, iż niemal każdy z dostawców, bądź odbiorców oleju rzepakowego, posiadał minimalny kapitał zakładowy (około 5.000,00 PLN ),wynajmował adres na siedzibę spółki na podstawie umowy (z wirtualnym biurem), nie posiadał bazy, nie zatrudniał pracowników, z kontrahentami kontaktował się mailowo lub telefonicznie, dokonywał szybkich transakcji, nie dysponował olejem. W większości przypadków osoby reprezentujące podmioty, które "wchodziły w ten interes" mamione były łatwym zarobieniem pieniędzy. Niejednokrotnie jedna osoba reprezentowała kilka podmiotów, z którymi spółka V. współpracowała i co jej reprezentanci potwierdzili. W prowadzonym postępowaniu nie znaleziono rzetelnego kontrahenta zarówno krajowego jak i zagranicznego, żaden z nich nie okazał dokumentacji księgowej celem weryfikacji transakcji z udziałem spółki V. Oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie zmienia fakt, iż spółka przedłożyła, w odróżnieniu od innych podmiotów, dokumentację podatkową dla celów kontroli podatkowej, zamówienia składane przez spółkę do dostawców oleju lub zamówienia składane przez odbiorców oleju od spółki, czy umowy kupna oleju rzepakowego zawarte z B. S. D. i FHU N. G. N. (które są identyczne w swej treści i szacie graficznej). Organ II instancji wskazał, że to, iż wydając decyzję organ I instancji uwzględnił ustalenia poczynione w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów spółki, a które wynikały z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych, nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków i końcowych konkluzji w niniejszej sprawie. Przeciwnie, są one ze sobą spójne. Ponadto, fakt wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w trakcie odrębnych postępowań w niczym nie narusza praw spółki. DIAS w K. podkreślił, że w świetle utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska stwierdzić należy, że zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe w postaci decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe i skarbowe, dokumentów pozyskanych od organów ścigania w tym udokumentowane w formie protokołów przesłuchania osób w charakterze świadków lub podejrzanych, informacje pozyskane od zagranicznych organów podatkowych, po włączeniu ich do postępowania kontrolnego przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie we wzajemnej łączności i na tle dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec spółki. Dowody pozyskane z innych postępowań mające znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stanowiły podstawę oceny rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę V. i zostały w decyzji organu I instancji przywołane i ocenione. Nadto również decyzje administracyjne na które powołuje się organ, a dotyczące np. spółek N., P. P. I., są dokumentami urzędowymi. Następnie organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 41 ust.3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE i wyjaśnił, że jest on bezpodstawny. Opisane w niniejszej decyzji okoliczności sprawy, świadczą o świadomości spółki V. co do udziału w oszukańczym procederze. Ponadto, zwrócić uwagę należy, iż w postępowaniu kontrolnym organ podatkowy nie poddał ocenie działania organów skarbowych, państwowych w zakresie walki z oszustwami w podatku VAT, lecz poddał kontroli rozliczenie przez spółkę V. podatku od towarów i usług za styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r., w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, która to działalność powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Okoliczności przeprowadzanych przez spółkę transakcji wskazują, iż nie podejmowała ona racjonalnych środków, które zagwarantowałyby, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. Chodzi głównie m.in. o dokonanie jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, niesprawdzenie czy dysponuje on zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego, brak bezpośredniego kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególnych kontrahentów. Zatem spółka V. zignorowała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o znacznej wartości, zwłaszcza, że przedmiotem obrotu był olej rzepakowy. W takim bowiem przypadku, nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Wiadomym bowiem jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. We wniesionym odwołaniu odwołująca stwierdziła, że, co znamienne, Ministerstwo Finansów ostrzeżenia, że olej rzepakowy wykorzystywany jest w ramach karuzeli podatkowej opublikowało dopiero w połowie 2016r. Jednakże, z ogólnodostępnego biuletynu wydanego przez Polskie Stowarzyszenie Producentów Oleju nr 74 z dnia 18 października 2012r. wynika, iż już w 2012r. wydano ostrzeżenie dla producentów oleju rzepakowego oraz handlowców olejem rzepakowym o wykorzystywaniu oleju rzepakowego do oszustw podatkowych (wyłudzeń podatku VAT). Ponadto, w internecie znajduje się bardzo duża ilość artykułów z wcześniejszych lat poświęconych problematyce oszustw w zakresie podatku VAT w wyniku handlu olejem rzepakowym. Zatem, podmiot, który prowadził działalność gospodarczą na rynku w zakresie obrotu takim towarem winien rozeznać sytuację w zakresie ryzyka związanego z dokonywaniem transakcji. Na zakończenie organ II instancji podkreślił, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań K. M., M. K., D. C. nie jest zasadne, tym bardziej, iż w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec E. I. T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., w którym organ podatkowy przytoczył obszerne fragmenty z protokołów przesłuchania ww. osób w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania przygotowawczego sygn. akt V Ds. [...] Brak jest także uzasadnienia do włączenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt V Ds [...] w szczególności: tłumaczenia prawomocnego wyroku skazującego Sądu Wojewódzkiego w Brnie z dnia 2 maja 2016r., protokołów przesłuchania podejrzanego A. M., zeznań kierowców transportujących olej rzepakowy, tj. D. G., M. M., D. P., G. S.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie [...] V. Sp. z o.o. w K. zarzuciło naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gromadzenia materiału dowodowego w sposób obiektywny, a więc zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, tworzenie obrazu rzeczywistości, który na gruncie rzetelnej oceny faktycznego materiału dowodowego nie miał miejsca, - art. 124 Ordynacji podatkowej, a to wobec utrzymania w mocy decyzji organu l instancji: - w której ze względu na "uzupełnienie decyzji" polegające na "częściowym zastąpieniu" treści wcześniejszej decyzji, trudno nawet odczytać treść "finalnej sentencji"; - w której brak jest adekwatnych, niezbędnych w zakresie rozstrzygania kwestii podatkowych w podatku od towarów i usług rozliczeń poszczególnych okresów, w miejsce czego rozliczani są poszczególni kontrahenci, albo rodzaje transakcji, a następnie pojawia się nieweryfikowalny, bez ogromnego nakładu pracy, wynik; - w której wyliczenia dotyczące maja 2014r. i lipca 2014r., są wyliczeniami nieprzedstawionymi podatnikowi, a to wobec odesłania go w tym zakresie do "pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 06.09.2018r."; - w której wyliczenia dotyczące maja i lipca 2014r. zostały dokonane w oparciu o w/w pisma, przy braku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w tym przedmiocie; - w której uzasadnienie jest sprowadzone do cytowania uzasadnień decyzji, protokołów pism itp. wydanych wobec podmiotów, z którymi w objętym postępowaniem okresie skarżącej nie łączyły żadne więzy, bez weryfikowania czy chociażby włączenia materiałów źródłowych, z których rzekomo korzystały te inne organy ferując wnioski, a przez to czyniąc ustalenia dokonane w decyzji całkowicie dowolnymi; - art. 124 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy II instancji, który w zakresie kwotowych wyliczeń kwestionowanych przez stronę skarżącą, uzasadnienie własnej decyzji w tym zakresie, konstruuje w ten sposób, iż odsyła podatnika do decyzji organu I instancji, która z kolei odsyła podatnika do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 167 Dyrektywy, w konsekwencji czego naruszone zostało prawo do rzetelnego postępowania, a także związane z tym prawem wymogi w szczególności zasady równości broni, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa dowodzenia faktów korzystnych dla niej, w konsekwencji prawa czynnego udziału w postępowaniu i wreszcie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego; - art. 122 Ordynacji podatkowej a to wobec celowego pomijania istotnych aspektów sprawy, które da się wydedukować już z powołanych przez organ na poparcie własnych tez materiałów dowodowych, w tym zwłaszcza z akt sprawy karnej V Ds. 44/13 prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową we W. (str. 32 - 33, 36) uzasadnienia decyzji), a z których wynika, iż olej rzepakowy istniał i był przedmiotem dostaw, tyle że wystawiane faktury pochodziły nie od rzeczywistych wystawców, a od firmantów, a co ma istotne znaczenie dla oceny prawa do odliczenia, albowiem puste faktury które nie odzwierciedlają jakiejkolwiek czynności faktycznej nie są tym samym co faktury nierzetelne podmiotowo, na skutek firmanctwa; - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej: - przez manipulowanie rzeczywistą zawartością materiału dowodowego, pomijanie rzeczywistych twierdzeń stron, zastępowanie ich twierdzeniami nieprawdziwymi, a przez to brak rzeczywistego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że skarżąca spółka "świadomie" w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej"; - nieprawidłowe, sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej ustalenie, iż osoby reprezentujące skarżącą powinny mieć świadomość, iż olej rzepakowy jest towarem szczególnie narażony na wyłudzenia, w oparciu o biuletyn nr 74 z dnia 18 października 2012r. wydany przez Polskie Stowarzyszenie Producentów Oleju, a więc w oparciu o kryteria pozaustawowe, podczas gdy, w rzeczywistości fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstwa karuzelowych został ujawniony później, - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez spółkę oleju rzepakowego, w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nie uiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie, dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że spółce można a posteriori zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko z polski ale również UE. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości norm przepisanych, ze względu na nakład pracy, który w świetle objętości akt postępowania, oraz samej decyzji jest ponadprzeciętny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 w zw. z art..42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") brzmieniu obowiązującym w 2014r. i 2015r. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Istota sporu sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka w miesiącach: styczeń, luty, maj 2014r., lipiec 2014r. - grudzień 2014r., styczeń - wrzesień 2015r.: - dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego dokumentowanego fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez: P. P. I. Sp. z o.o. w B., [...] Sp. z o.o. w R., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. S. D. w R., E. I. T. Sp. z o.o. w U., G. Sp. z o.o. w W., N. Sp. z o.o.- w Ł., które wygenerowało podatek naliczony w wysokości 1.997.471,50 zł - faktycznie dokonała nabycia usług transportowych wynikający z faktur VAT wystawionych przez: M. M. R. w S., PPHU E. R. w S., K. S. Sp. z o.o. sp.k. w B., P. P. W. w J., T. A. O. Sp. z o.o. w D., A. D. K., T. S. spółka jawna w C., [...] Sp. z o.o. w B., Usługi Transportowe C. C. S. w K., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. s.c. B.. N., J.. L. w C., S. Sp. z o.o. w D. G., P. A. A.. P. i M.. P. w R., P. A. A. K. w C., O. P. S. w R., F. I.-E. Z. W. w K., które wygenerowało podatek naliczony w wysokości 25.898,39 zł, - dokonała faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz: P. "W." W. B. w Ł., T. B. w L., N. F. H.-U. G. N. w K., P. W. K. B. w Ż., S.-T. P. B. w Ł., S. N. E. S.A. w K., P..W.. M. s.c. w O. W., L. Sp. z o.o. s.k. w C., która wygenerowała podatek należy 1.975.329,14 zł, - dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do pięciu kontrahentów z Unii Europejskiej, tj.: A. R. I. s.r.o., M. D.+A. s.r.o., T. servis s.r.o., C. s.r.o., M. s.r.o. Według organów podatkowych wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych jak również sprzedaży oleju rzepakowego oraz rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie skarżącej spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach: luty, maj, od lipca 2014r. do marca 2015r., maj-sierpień 2015r. Zdaniem organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy obu instancji wykazały uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Zasadnie oceniły działania spółki skoncentrowane na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W tym miejscu należy przywołać bezsporne ustalenia, co do funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej spółki, które niejako potwierdzają, że skarżąca spółka zakresie opisanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: P.W. V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Spółka została utworzona przez W. F. na mocy aktu notarialnego repertorium A nr [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W. F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Organ skarbowy podejmując w dniu 24 stycznia 2014r. próbę doręczenia skarżącej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V. . Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku. Osobami zatrudnionymi w spółce w kontrolowanym okresie byli: W. F. na podstawie umowy zlecenia, której przedmiotem było pełnienie funkcji dyrektora spółki, R. P., którego umowa zlecenia zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki. Działalność gospodarczą spółki finansowała była z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym. W kontrolowanym okresie skarżąca spółka miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki SEAT IBIZA stanowiący własność R. P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r - na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie. Jak spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji przez kontrahentów spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów spółki, którym zlecono usługi przewozowe (Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat). Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, spółka dnia 5 lipca 2011r. zawarła z M. M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M. M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. Jednakże, ze złożonych przez M. M. dnia 7 czerwca 2016r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez skarżącą spółkę na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności. Znamiennym jest, że dwie osoby o kompetencjach zarządczych w spółce w dniach 29 i 30 listopada 2017r. złożyły rozbieżne zeznania (m.in. dotyczące kwestii własnościowych w spółce), które doprowadziły do ich konfrontacji w dniu 23 kwietnia 2018r. R. P. i W. F. mieli odmienne zdanie, co do praw własności do spółki (W. F. utrzymywał, że posiada w niej 100% udziałów, z kolei R. P. twierdził, że ma w spółce 50% udziałów i uczestniczył w zawiązaniu spółki, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W. F.). W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć, że skarżąca spółka nie do końca była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Wskazać również trzeba, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wydał postanowienie sygn. akt V Ds. [...] o przedstawieniu W. F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W. F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł Takie same zarzuty jak W. F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R. P.. Ewidentny brak celu gospodarczego (wykazany w zaskarżonej decyzji) oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącej spółki) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach. Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co próbowała sugerować w skardze strona skarżąca, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 ust.3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki. Według Sądu prawidłowe są konkluzje organu II instancji, że podmioty z którymi skarżąca spółka dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego Na powyższe konkluzje składają się m.in. następujące okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dotyczącego podmiotów "współpracujących" ze skarżącą spółką w ramach fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym: - brak realnej siedziby pod ujawnianymi adresami (najczęściej pod wskazanym adresem mieściły się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura (np. A. L. Sp. z o.o., E. H. Sp. z o.o., R. Sp. z o. o. G. Sp. z o.o., M. s.r.o., C. s.r.o.) albo brak było oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej (E. I. T. S.. z o.o., A. E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o.), - minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący jedynie 5.000,00 zł, idący w parze z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, infrastruktury technicznej przystosowanej do obrotu olejem rzepakowym, albo do jego magazynowania, brakiem własnych środków transportu, nie zatrudnianiem żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności, przy jednoczesnych wielomilionowych obrotach (np. M. P. Sp. z o.o, E. H. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o., B. S. D.), - podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (K. D. to prezes zarządu S. F. P. & I. GmbH, prezes spółki P. P. I., w okresie wcześniejszym, właściciel firmy B. i faktycznie zarządzający U. E. Sp. z o.o. oraz reprezentujący spółkę P. I.. Natomiast, J. K. to prezes spółek: P. P. I., E. H. oraz jedyny członek i wspólnik spółki P. ), - spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej (N. Sp. z o.o., P. P. I. Sp. z o.o.), - w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego, - wobec tych podmiotów zostały wydawane decyzje, które określały wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT związanych z wystawieniem przez te podmioty faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (np. spółki: P. P. I., Z. , N., A. M.), - wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach zostało ujętych w "Bazie Podmiotów Szczególnych", czy to w dziale podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych (np. wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do C. Sp. z o.o. P. D.) - na analizowanych przez organy podatkowe rachunkach bankowych należących do poszczególnych podmiotów, często pojawiają się opłaty za SORBNET, wskazujące na natychmiastową realizację płatności wykazanych na fakturach, następowały one w tym samym dniu (lub najdalej w dniu następnym), ponieważ faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty były tylko przepisywane na następnego nabywcę, W odniesieniu do czeskich spółek ustalono m.in., że: - administracja podatkowa właściwa dla tych podmiotów, nie mogła przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ spółka A. R. I. s.r.o. zgodnie z rejestrem firm, ma wirtualną siedzibę, a spółka nie współpracowała z organem podatkowym, natomiast w odniesieniu do spółki T. , czeskie organy podatkowe nie zidentyfikowały jej faktycznej działalności, nie mają z nią kontaktu, spółka nie stawiała się na wezwania, nie przedkładała dokumentów, - czeskie spółki rachunki posiadały w polskich bankach (C. s.r.o., M. s.r.o.), - zgodnie z informacjami zawartymi w systemie VIES towary krążyły z Polski do Czech i z Czech do Polski, dostarczali je polscy handlowcy, a transport odbywał się z udziałem polskich firm przewozowych, - czeskie spółki nie posiadały majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogą się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego np. w C. [...], znajduje się jeden zbiornik o poj. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki C. s.r.o., widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. Dodatkowo, ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie, - ilość otrzymanych przez czeską administrację podatkową wniosków z Polski o dostarczenie informacji odnośnie handlu olejem rzepakowym przez czeskie podmioty wskazuje, że mogły być one zaangażowane w łańcuch firm stworzony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w K. wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez skarżącą spółkę jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości "krążył" jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze fakt, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski i był odbierany przez czeskie firmy i w ślad za tym następowały płatności, nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do oszukańczego sposobu funkcjonowania łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła skarżąca spółka. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z WDT, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką 0 % Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami (P. P. I. Sp. z o.o. w B., C. Sp. z o.o. w R., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. S. D. w R., E. I. T. Sp. z o.o. w U., G. Sp. z o.o. w W., N. Sp. z o.o. w Ł.) i dostaw z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech od skarżącej spółki oleju rzepakowego, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju. Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe ustalenia faktyczne, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu, niekiedy w tym samym dniu (zestawienia w formie tabelarycznej) nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców. Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Należy podkreślić, że argumentacja skargi w znaczących jej fragmentach opiera się właśnie na próbie wykazania, że skarżąca spółka nie miała wiedzy i świadomości, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12). Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami oleju rzepakowego jak i z jego krajowymi i zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach. W ocenie Sądu, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od firm: P. P. I. Sp. z o.o. w B., C. Sp. z o.o. w R., E. H. Sp. z o.o. w P. Ś., B. S. D. w R., E. I. T. Sp. z o.o. w U., G. Sp. z o.o. w W., N. Sp. z o.o. w Ł.), w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione: - z zeznań W. F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji, lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym (np. W. F. zeznał, iż z R. W. reprezentującym spółkę G. kontaktował się telefonicznie i mailowo, gdy tymczasem wyjaśnienia R. W. temu przeczą, zeznał on bowiem że przystał na zakup gotowej spółki na swoje nazwisko i jego "działalność" ograniczyła się do podpisywania przedłożonych dokumentów, - załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, tj. K.-K. ul. [...] (występujący na zleceniach transportowych) nie istnieje, spółka musiała mieć o tym wiedzę ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami R. P., to on osobiście organizował transport i jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez skarżącą spółkę. - spółka miała także pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razy wraca do Polski (np. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do m.in. C. s.r.o., T. servis s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski). - spółka musiała mieć świadomość, co do braku uzasadnienia i celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić, organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość, - spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak należność swojemu sprzedawcy skarżąca spółka (podobnie inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności, płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru, - skarżąca spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym, - niezależnie, czy spółka sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku są bazy: w C., K.-K. czy C. D., a miejscem rozładunku bazy w Czechach, co oznacza, że spółka musiała wiedzieć, że niezależnie czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech. Dowodzi to, że polskie podmioty, na rzecz których spółka fakturowała olej rzepakowy były tylko jeszcze jednym ogniwem w łańcuchu, służącym sztucznemu jego wydłużeniu, - skarżąca spółka świadomie wydłużała łańcuch podmiotów działających w karuzeli podatkowej, o czym może świadczyć transakcja zawarta z K. B., szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, - tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej, - skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka od razu przefakturowywana do nabywcy, - skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, - właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów (P. P. I. to jedyny kontrahent, o którym cokolwiek wiedział, a jak zeznał był w bazie w C.), - spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczały się do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), co należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, - przedstawiciele spółki pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe, za przykład rzekomo dokonywanej przez spółkę weryfikacji podmiotów, które wyraziły chęć współpracy, może posłużyć przykład spółki E. H.. Pozyskano w dniu 10 lutego 2015r. zaświadczenie o zarejestrowaniu w/w kontrahenta, jako czynnego podatnika podatku VAT oraz zaświadczenie z dnia 20 lutego 2015r. o niezaleganiu przez niego w podatkach (należy jednak zauważyć, że transakcje z ww. podmiotem skarżąca spółka zawierała w grudniu 2014r., styczniu i lutym 2015r., a to oznacza, iż ww. zaświadczenia zostały pozyskane już po rozpoczęciu wzajemnej współpracy, zatem nie służyły faktycznej weryfikacji tego kontrahenta, (podobnie rzecz się przedstawia ze spółką C. - brak rzeczywiście udokumentowanych kontaktów skarżącej spółki z nabywcą, korespondencji handlowej, umów (powyższe zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji na przykładzie firmy B. S. D. i PHU N. G. N.), - dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty, - skarżąca spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy TRANS z uwagi na wątpliwości co do rzetelności działania w biznesie jej przedstawicieli, - brak weryfikacji ceny oleju rzepakowego, mimo twierdzeń przedstawicieli spółki, że taka weryfikacja, rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w Magdeburgu, w Hamburgu oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu euro, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, co zostało wykazane na przykładzie transakcji z P. P. I., G.), W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację wymaganą np. przy WDT. Powyższe "akty staranności" skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej spółki jak i dyrektor spółki nie dysponowali dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji, co może budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy skarżąca spółka innych pracowników nie zatrudniała. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji. Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych (w tej sprawie taki proceder miał miejsce z udziałem firmy K. B.), tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w styczniu, lutym, maju 2014r. oraz w miesiącach od lipca 2014r. do września 2015r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odniesienie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu nie może być uznany za skuteczny i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której trudno odczytać treść finalnej sentencji, co zostało spowodowane wydaniem uzupełniającej decyzji z dnia 30 listopada 2018r. oraz, że rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczące maja i lipca 2014r. dokonane zostało w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 września 2018r. Organ I instancji skorzystał z uregulowania zawartego w art. 213 § 2 O.p. co do możliwości z urzędu uzupełnienia (organ podatkowy może z urzędu w każdym czasie uzupełnić lub sprostować decyzję). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...] w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. Decyzja ta, w dniu jej wydania, została przesłana do spółki na adres elektroniczny jej pełnomocnika. Następnie, dnia 30 listopada 2018r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której uzupełnił z urzędu - co do rozstrzygnięcia na stronach 1-2, decyzję wydaną dnia 22 listopada 2018r. Decyzja uzupełniająca, w dniu jej wydania została przesłana na skrzynkę e-PUAP pełnomocnikowi spółki. W aktach sprawy znajdują się Urzędowe Poświadczenia Doręczenia wygenerowane w momencie odbioru ww. pism przesłanych na skrzynkę elektroniczną. Z poświadczeń tych wynika, że obie decyzje zostały przez spółkę odebrane w dniu 4 grudnia 2018r. Zatem weszły one do obiegu prawnego tego samego dnia, a to czyni zarzut naruszenia art. 213 § 2 i § 3 w zw. z art. 212 O.p. bezzasadnym. Jak wyjaśnił organ II instancji sentencja decyzji z dnia 22 listopada 2018r. nr [...] dotycząca rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, wrzesień, październik 2014r., od stycznia do czerwca 2015r. oraz sierpień 2015r. nie zawierała całościowego rozstrzygnięcie tej kwestii. Nie ujęto w niej bowiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez spółkę do zwrotu. Ponieważ pierwotna decyzja była rozstrzygnięciem niepełnym, zaistniała potrzeba jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p., co też organ I instancji zgodnie z prawem uczynił. Przy czym należy wskazać, że strona skarżąca nie wykazała oprócz enigmatycznego zarzutu, co do "braku możliwości odczytania sentencji decyzji", że przez działania organu I instancji w sposób istotny zostały naruszone jej prawa. Przechodząc do kolejnego zarzutu, to w ocenie Sądu wskazane naruszenie samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Okoliczności towarzyszące zaistniałej sytuacji, na którą powołała się strona skarżąca, zostały szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Z tych wyjaśnień, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął w dniu 8 września 2016r. kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014r., maj 2014r., lipiec 2014r. - wrzesień 2015r. Kontrola została zakończona w dniu 7 marca 2018r., lecz nie zostały nią objęte miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2014r., ponieważ za te miesiące wcześniej kontrole podatkowe przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i wszczął we wrześniu 2015r. oraz w marcu 2017r. postępowania podatkowe. Do momentu wydania decyzji organu I instancji, postępowania te nie zostały zakończone. W konsekwencji powyższego, wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za maj 2014r. uzależnione było od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej za marzec i kwiecień 2014r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Podobny "problem" wystąpił w odniesieniu do decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. Zatem, w sytuacji braku możliwości jednoczesnego wydania decyzji - przez oba ww. organy - w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do września 2015r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał za konieczne uwzględnienie w rozliczeniach za miesiące maj i lipiec 2014r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości ustalonej w protokołach z kontroli podatkowych za te okresy rozliczeniowe, mając na uwadze treść pisma z dnia 6 września 2018r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że na dzień sporządzenia przedmiotowej informacji, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej będą podtrzymane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki V. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2014r. Nie może budzić wątpliwości, że takie działanie organu I instancji nie było w pełni prawidłowe. Niemniej jednak, skoro ustalenia przeniesione z protokołu kontroli do decyzji z dnia 22 listopada 2018r. zostały w pełnym zakresie potwierdzone w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzjach z dnia 26 lutego 2019r. w sprawach rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2014r., to zarzuty w tej kwestii nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż powyższa nieprawidłowość nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.