I GSK 483/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.S. – "V." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 35/09 w sprawie ze skargi D.S. – "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D.S. – "V." kwotę 912 (dziewięćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 35/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę D.S. – P.H.U. "V." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., dokonanego przez skarżącego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z Chin towar w postaci koców akrylowych, ze stawką celną konwencyjną zadeklarowaną na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...]. Do zgłoszenia skarżący dołączył również fakturę nr [x] z dnia [...] marca 2003 r. na 3334 szt. koców akrylowych na łączną wartość 6.334,60 USD. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego IV w W. uznał ww. zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Na wniosek polskich organów celnych pismem z dnia nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. chińskie władze celne potwierdziły preferencyjne chińskie pochodzenie towarów wskazanych w ww. świadectwie. Poinformowały jednocześnie, że faktura załączona do zgłoszenia celnego różni się od faktury załączonej do wniosku o wystawienie świadectwa pochodzenia przez eksportera - S. Ltd., bowiem ta została wystawiona dla "M." Sp. z o.o., również na 3334 szt. koców akrylowych, ale o wartości 22.671,20 USD. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. wznowił z urzędu postępowanie celne, a następnie umorzył to postępowanie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia określony w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem celnym. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem spornego towaru i decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 63 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r., art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, ust. 4 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: ustawą z dnia 11 marca 2004 r., art. 13 § 1, § 3 pkt 2, art. 15, art. 19 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 26 ustawy Ministra dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), § 1 i załącznika rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2002 r., § 2 ust. 3, § 11 ust. 1, ust. 2 pkt 3, § 13 ust. 1 i 2 oraz § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 15 października 1997 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 94, poz. 911 ze zm.) organ ten określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według ww. zgłoszenia celnego. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia i faktury zakupu stanowiły podstawę do zakwestionowania tożsamości towaru opisanego w świadectwie pochodzenia z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu (z uwagi na wartość i kontrahenta, dla którego zostały wystawione). Niepreferencyjne pochodzenie towaru dla zastosowania autonomicznej stawki celnej ustalono na podstawie oznaczenia kraju pochodzenia na towarach. Istniały podstawy do zakwestionowania zadeklarowanej stawki celnej sprowadzonego towaru i do zmiany kwoty cła, a tym samym wysokości podatku od towarów i usług. Oran I instancji prawidłowo więc na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określił kwotę podatku od towarów i usług, mimo upływu terminu przedawnienia do określenia wysokości należności celnych. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie § 11, § 12 ust. 1 i § 13 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., ust. 10 części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r., art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 7 Konstytucji RP, a także art. 33 ust. 2 i ust 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził, że skarżąca sprowadziła na polski obszar celny towary, wymienione w wykazie nr 3 do rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., a więc do udokumentowania ich pochodzenia niezbędne było świadectwo pochodzenia. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy § 11 i 13 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. i ust. 10 Części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. oraz Kodeksu celnego. Organy celne prawidłowo bowiem ustaliły, że świadectwo pochodzenia załączone do zgłoszenia celnego nie dotyczyło towarów sprowadzonych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] kwietnia 2003 r. Z informacji chińskich władz celnych wynika bowiem, że świadectwo to zostało wystawione na towar w postaci koców akrylowych o łącznej wartości 22.671,20 USD, a nie 6.334,60 USD. Ponadto importerem tych koców była "M." Sp. z o.o., a nie D.S. – P.H.U. V. Stwierdzenie chińskich władz celnych, że ww. świadectwo pochodzenia jest prawidłowe nie dotyczyło więc towarów sprowadzonych przez skarżącego. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych kontrahenta zagranicznego Sąd stwierdził, że świadectwo pochodzenia zostało wystawione dla towaru innego niż sprowadzony, dlatego nie było podstaw do wystąpienia do władz chińskich o dodatkową weryfikację faktur importowych. Organy wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co pozwoliło uznać za prawidłowe ustalenia dotyczące świadectwa pochodzenia. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. w związku z zastosowaniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Organy celne na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. 2003 r. Nr 137 poz. 1302), zwanej dalej: ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., zostały uprawnione do wydawania decyzji w sprawach podatkowych. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował – wobec braku przepisów przejściowych – przepisy proceduralne obowiązujące w dniu wydawania decyzji, a przepisy materialne na dzień wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. Prawidłowo także organ wywiódł, że art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest przepisem proceduralnym i winien być zastosowany przez organy celne. Pozwala on organom podatkowym na określenie elementów kalkulacyjnych, mimo braku możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego ze względu na przedawnienie, w celu prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wydanie decyzji w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego po upływie 3-letniego terminu przedawnienia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług i odsetek za zwlokę. W sprawie tej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się dopiero z końcem 2008 r. W skardze kasacyjnej D.S. – P.H.U. "V." zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja obarczona była wadą powodującą jej nieważność; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy: art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które polegało na zastosowaniu tego przepisu; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości podatku od towarów i usług bez uwzględnienia rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej i pozostającej w obrocie prawnym decyzji organu celnego z dnia [...] maja 2003 r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe; § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż istnieją uzasadnione powody do zakwestionowania wiarygodności i dokładności załączonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia, poprzez uznanie, że dotyczy innego towaru, w sytuacji gdy chińskie władze poinformowały, że świadectwo to jest autentyczne i rzetelne, zaś towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu jest tożsamy z wynikającym ze świadectwa pochodzenia; ust. 10 Części "A" Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. poprzez zastosowanie stawki celnej autonomicznej, zamiast konwencyjnej, wynikającej z pozostającej w obrocie prawnym decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe; § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. poprzez przyjęcie, że świadectwo przedłożone przez skarżącego nie spełnia warunków wynikających z tego przepisu, w sytuacji, gdy zostało sporządzone przez organ upoważniony, zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru oraz poświadcza, że towar, którego dotyczy pochodzi z Chin; art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do procedury celnej został zgłoszony inny towar, w innej ilości i o innych cenach jednostkowych, niż wykazany w świadectwie pochodzenia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 128, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 210 § 4 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego z pominięciem innych dowodów, zgromadzonych w tym postępowaniu oraz postępowaniu zakończonym decyzją uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe, pominięcie skutków prawnych tej decyzji, a to skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych; art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku braku oceny przez Sąd I instancji skutków wydania decyzji uznającej zgłoszenie celna za prawidłowe w zakresie wartości celnej, stawki celnej, kraju pochodzenia oraz kwoty cła. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, to jest art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. polegające na akceptacji niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy, w sytuacji, gdy ani ten przepis, ani art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie obowiązywały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i pominięcie określenia 18% stawki celnej w ostatecznej decyzji; art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 65 § 4 pkt 1 Kodeksu celnego przez nieprawidłowe zastosowanie na skutek przyjęcia, że organ podatkowy może określić z pominięciem ostatecznej decyzji organu celnego inną kwotę podatku, niż wykazana w zgłoszeniu celnym uznanym za prawidłowe, bez uwzględnienia elementów kalkulacyjnych, takich jak stawka celna i kwota cła, wynikające z ostatecznej decyzji organu celnego; § 11 ust. 1, § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. polegające na przyjęciu za organami, że pochodzenie importowanego towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, oraz że świadectwo przedłożone przez skarżącego nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, w sytuacji, gdy zostało sporządzone przez organ upoważniony, zawiera dane niezbędne do identyfikacji towaru oraz poświadcza, że towar, którego dotyczy, pochodzi z Chin. Błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało też na uznaniu, że elementem decydującym o prawidłowości świadectwa pochodzenia jest cena (wartość) towaru oraz wskazanie "M." Sp. z o.o., podczas gdy przepis ten nie wymienia wśród obligatoryjnych elementów świadectwa pochodzenia ceny sprzedaży (wartości) towaru, wskazanej na załączonej do wniosku o jego wydanie fakturze, a podaje się w nim dane nadawcy albo osoby wywożącej towar. Zdaniem skarżącej, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby do nich nie doszło, to w sprawie zostałby wydany wyrok stwierdzający nieważność zaskarżonej decyzji lub uchylający zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów podniosła, że w sprawie tej nie jest możliwe powiadomienie dłużnika o innej kwocie długu celnego, niż wynikająca z decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. W aktach sprawy znajduje się informacja o odstąpieniu towaru wymienionego w świadectwie pochodzenia przez Spółkę "M." skarżącemu. Okoliczność wystawienia niektórych dokumentów na tę Spółkę była znana organowi celnemu w dniu uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Rozbieżność pomiędzy wartością wskazaną na fakturze załączonej do wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia i wartością zadeklarowaną przez skarżącego nie ma znaczenia z punktu widzenia wznowienia postępowania, gdyż w postępowaniu tym nie zakwestionowano wartości wskazanej w zgłoszeniu celnym. Zarówno organy, jak i Sąd pominęły bowiem decyzję organu celnego z dnia [...] maja 2003 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Niezasadne jest stanowisko Sądu i organów, że z treści świadectwa, które nie są wymagane w świetle § 13 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., można wywodzić niekorzystne dla skarżącego konsekwencje, co do udokumentowania pochodzenia towaru. Ponadto brak dowodów, że towar wymieniony w zakwestionowanym świadectwie pochodzenia jest innym towarem niż przedstawiony wraz ze zgłoszeniem. Wniosek, że świadectwo pochodzenia odnosi się do innego towaru niż przedstawiony przy zgłoszeniu celnym został sformułowany przez organy celne, a nie weryfikujący świadectwo pochodzenia organ chiński. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawową kwestią wymagającą rozpatrzenia jest dopuszczalność określenia w tej sprawie przez organy celne podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ostateczna decyzja dotycząca tego podatku została wydana [...] listopada 2008 r., w stosunku do zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu [...] kwietnia 2003 r. (data zgłoszenia celnego). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. jest podstawą procesową do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia elementów kalkulacyjnych (prawidłowej klasyfikacji taryfowej, wartości celnej towaru, na potrzeby określenia podatku VAT z tytułu importu, por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2008 r. sygn. akt III SA/GL 902/08). Uznanie tego przepisu za regulację o takim właśnie charakterze pozwala na jej stosowanie do stanów faktycznych, zaistniałych przed datą wejścia w życie ustawy o podatku VAT z 2004 r. Z tego względu związane z tą sporną kwestią zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. zawiera jednak bardzo istotną przesłankę warunkującą możliwość jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wynika z niego, że jest dopuszczalne określenie elementów kalkulacyjnych, jeżeli dłużnik nie był wcześniej powiadomiony o wysokości długu celnego i takie powiadomienie nie może obecnie nastąpić z uwagi na przedawnienie. Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. nie zauważył, że w tej sprawie wydano w dniu [...] maja 2003 r. decyzję uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] kwietnia 2003 r. za prawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Decyzja ta nie została do tej pory wzruszona. W treści jej uzasadnienia zawarto stwierdzenie, że niniejsza decyzja jest jednocześnie powiadomieniem dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Nie ulega wątpliwości, że dopóki taka decyzja zawierająca powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego pozostaje w obrocie prawnym, nie jest dopuszczalne weryfikowanie zawartych w niej ustaleń – jednocześnie elementów kalkulacyjnych na potrzeby wydania decyzji podatkowej, w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. Gdyby tak się stało, mielibyśmy do czynienia z wadą decyzji podatkowej, polegającą na rozstrzygnięciu kwestii, które były już poprzednio rozstrzygnięte inną ostateczną decyzją. Z taką w istocie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny adresowany do Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia w administracyjnym postępowaniu podatkowym przepisów art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r. i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Skoro bowiem nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, dotyczącego zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2003 r., nie było też podstaw do zastosowania w tym postępowaniu innych przepisów, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wady zaskarżonego wyroku mają swe źródło w wadach decyzji administracyjnych, kontrolowanych przez Sąd I instancji. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą istotnych wątpliwości. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. możliwości wydania orzeczenia reformatoryjnego wyeliminował z obrotu prawnego również i te decyzje. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a.