I SA/Gl 967/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Adam Nita, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie L. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł, z odpłatnego zbycia, w dniu [...] r., nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie L. B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...] zł, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych - stanowiących odrębne nieruchomości, znajdujących się w budynku mieszkalnym położonym w S., przy ul. [...] - dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r., wpisanego do Repertorium "A" Nr [...] Kancelarii Notarialnej w B. notariusz O. M.. Ustalono, że strona uzyskała ze sprzedaży opisanych nieruchomości przychód w kwocie łącznej [...] zł, nadto że lokale te były wynajmowane w latach 2011-2012 w ramach prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczą w zakresie najmu, lecz nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Opis działań podejmowanych przez stronę w latach 2007-2013, w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami, przedstawiono w decyzjach organu podatkowego określających zobowiązanie podatkowe podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2013, w tym włączonych do akt sprawy decyzjach: z dnia [...] r. nr [...], dotyczącej zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz decyzji z dnia [...] r. nr [...], obejmującej m.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Mając na uwadze powyższe, nadto art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz treść uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FSP 8/13, uznano, że odpłatne zbycie opisanych wyżej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Wydatkowanie przez stronę uzyskanego z powyższego źródła przychodu na zakup nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] [...] oceniono natomiast jako wydatek niespełniający przesłanek warunkujących zwolnienie od opodatkowania na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z następujących powodów: - w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej nabyta nieruchomość uznana została za towar handlowy, tym samym jej wartość, w kwocie [...] zł, uwzględniono zarówno w kosztach uzyskania przychodu z wymienionego źródła, jak i w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2013 r., - strona nie wykazała, że nieruchomość faktycznie zakupiła z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ I instancji ustalił, że strona nie poniosła nakładów na nieruchomość stanowiącą przedmiot sprzedaży, przyjmując w konsekwencji, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiada kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania, stanowiące wydatki poniesione na nabycie lokali mieszkalnych w S., przy ul. [...] [...], po ich waloryzacji, wynoszą [...] zł, natomiast podstawa opodatkowania odpowiada kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o umorzenie postępowania, twierdząc, że prawidłowo wydała środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup innej, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalno-bytowych. Strona podkreśliła, że nieruchomość przy ul. [...] nie była przedmiotem najmu, lecz użytkowano ją, czego dowodem ma być fakt zużycia mediów (woda, prąd, gaz) — przy braku zameldowania osób na pobyt czasowy lub stały. Według odwołującej się "Zużycie gazu w znacznym stopniu nie uzasadnia interpretacji Urzędu Skarbowego stwierdzeniem, że woda mogła być dla celów podlewania ogrodu lub basenu". Okoliczność regulowania należności za ww. nieruchomość przez R. J. tłumaczy fakt oddania tej osobie do użytkowania części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...]. Skarżąca wytknęła również, że organ I instancji pominął zalecenia organu odwoławczego o potrzebie wyjaśnień w zakresie wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazała również, że baner o sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] [...] jest jednym z wielu o podobnej treści znajdujących się na terenie B., a organ podatkowy może zweryfikować, czy informacja o sprzedaży tej nieruchomości była kiedykolwiek zamieszczona na portalach internetowych. Jednocześnie podniosła, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania tego w jaki sposób i jak długo podatnik ma użytkować nieruchomość dla własnych celów, zwłaszcza że tego rodzaju warunków nie sprecyzował również ustawodawca. Zwróciła przy tym uwagę, że Rzecznik Praw Obywatelskich skierował pismo do Ministra Finansów wnosząc o "wyjaśnienie kiedy sprzedaż nieruchomości jest biznesem — w związku z dowolną interpretacją przez Urzędy Skarbowe". Do odwołania dołączono kopię aktu notarialnego z dnia [...] r., Repertorium. A numer: [...], którym zawarto pomiędzy L. B. oraz R. J., działającym w imieniu własnym oraz za zgodą i w imieniu małżonki A. J., umowę ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] nr [...] na rzecz R. i A. J.. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast art. 70 § 7 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt podatkowych, strona w dniu 23 lipca 2018 r. zaskarżyła do WSA w Gliwicach decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], którą na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylono w całości pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 917/18, ze skargi strony na opisaną wyżej decyzję, doręczono organowi odwoławczemu w dniu 1 lutego 2019 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu z dniem [...] r., a po upływie jego zawieszenia, biegł dalej od dnia [...] r. W konsekwencji termin przedawnienia upłynąłby w dniu [...] r., lecz na skutek wszczęcia dochodzenia w ww. sprawie, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], doszło ponownie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i taki stan trwa nadal z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało do tej pory zakończone. Przechodząc do meritum przypomniano, że strona aktem notarialnym z dnia [...] r. dokonała sprzedaży 2 lokali mieszkalnych znajdujących w budynku położnym w S. przy ul. [...] [...] za kwotę [...] zł, a aktem notarialnym z dnia [...] r., lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...]za kwotę [...] zł. Nieruchomości położone w B., przy ul. [...] [...] stanowiły co prawda składniki majątku związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, lecz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych (przychody z najmu oraz wydatki związane z eksploatacją nieruchomości uwzględniono w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu, co wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak: [...] i z dnia [...] r., znak: [...], natomiast nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] [...], uznano za towar handlowy i rozliczono w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co potwierdza treść decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] i decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...]). Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. (do końca 2014 r. - dopisek organu odwoławczego) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. W sprawie nie jest kwestionowane, że w aspekcie powyższej tezy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego strona w zgodzie z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. zobowiązana była zatem do złożenia, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, odrębnego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-39), tylko o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości w dniu [...] r. Jak wynika z akt podatkowych, strona złożyła takie zeznanie w dniu 18 kwietnia 2014 r., deklarując w nim nieprawidłowo przychód uzyskany z obu opisanych wyżej transakcji, w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w tej samej wysokości oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. Dalej, cytując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 6c i ust. 6 d u.p.d.o.f., wskazano, że podatniczka z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodu z tego źródła, zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, których odwołująca nie kwestionuje, wynoszą łącznie [...] zł. Dochód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynosi zatem [...] zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnił dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych od podatku dochodowego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 a cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a/ nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b/ nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c/ nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d/ budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e/ rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zaakcentowano przy tym, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, przy czym sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie to ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, chodzi bowiem o wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy — zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych, czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym. Samo poniesienie wydatku na zakup nieruchomości mieszkalnej nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania tak wydatkowanego przychodu. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem wykazanie przez podatnika, że realizuje w tej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Z kolei wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową"; dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. m.in. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 816/16; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, stwierdzono, że zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami, tj. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt [...] i postanowieniem tegoż Sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...], prostującym oczywiste omyłki pisarskie we wcześniej wymienionym postanowieniu, nadto pokwitowaniem wpłaty wadium z dnia [...] r., w kwocie [...] zł i poleceniem przelewu kwoty [...] zł z dnia [...] r. na rzecz Sądu Rejonowego w B. przychód uzyskany w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowano na zakup nieruchomości położnej w B. przy ul. [...] [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, budynkiem gospodarczym, garażem oraz krytym basenem. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wykazano, iż w dniu nabycia bądź w okresie późniejszym, podatniczka realizowała w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe oraz że jej nabycie nie miało związku — jak twierdzi - z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Strona w latach 2007-2013 faktycznie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami, nabywała nieruchomości, uczestnicząc m.in. w aukcjach komorniczych, a następnie sprzedawała je z zyskiem. W niniejszej sprawie dopuszczono jako dowód dwie decyzje organu I instancji określające m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. i odrębnie za 2013 r., w zakresie obrotu i najmu nieruchomości, z których to wynika, że w latach 2001-2014 strona nabyła łącznie [...] nieruchomości (w tym [...] nieruchomości w 2013 r., łącznie z położoną w B. przy ul. [...] [...]), dokonując w tym okresie zbycia [...] nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] [...]), nadto część nieruchomości stanowiła przedmiot wynajmu, w tym nieruchomości położone w S. przy ul. [...] [...]. W zgromadzonym materiale dowodowym brak dowodów sugerujących, że nowo nabyta nieruchomość była wynajmowana, ale i także stanowiących potwierdzenie dla forsowanej przez stronę tezy, że sporną nieruchomość zakupiła z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe. W aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu i najmu nieruchomościami, uzasadniony jest pogląd, że strona winna gromadzić dokumenty, pozwalające na weryfikacje twierdzenia o zakupie nieruchomości w celach zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, zwłaszcza z uwagi na możliwą podwójną identyfikację należącego do niej mienia. Dysponuje ona bowiem majątkiem, który jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto majątkiem należącym do niej poza tą działalnością, który służy zaspokajaniu różnych potrzeb dotyczących majątku osobistego. Tymczasem organom podatkowym nie okazano dowodów potwierdzających okoliczność realizacji własnego celu mieszkaniowego w nabytej nieruchomości, a subiektywne deklaracje strony — niepoparte dokumentami — nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Korzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie jest obowiązkiem podatnika, a jedynie jego prawem, w związku z tym jeżeli podatnik wyraża wolę skorzystania z tego prawa, to tym samym na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia wymaganych przez ustawodawcę. Zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy dowodzi, że podatniczka: - w okresie od 9 maja 2013 r. do dnia 27 stycznia 2016 r. nie była stroną umowy zawartej z podmiotem A S.A., tytułem dostarczanej wody do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] (rachunki za wodę początkowo były wystawiane na rzecz R. J., a następnie K. S., - w okresie poddanym badaniu nie figurowała w bazie danych B jako strona umowy kompleksowej (stroną umowy był R. J.), - nie była zameldowana pod adresem B., ul. [...] [...], gdyż w okresie od dnia 20 maja 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było pod tym adresem osób zameldowanych na pobyt stały lub czasowy, - od dnia 1 grudnia 2009 r. do dnia 29 lipca 2014 r. oraz od dnia 20 lutego 2015 r. była zameldowana na pobyt stały pod adresem: B., ul. [...] [...], natomiast w okresie od 29 lipca 2014 r. do dnia 20 lutego 2015 r. w B. przy ul. [...] [...], - odbierała wszelką korespondencję od organu podatkowego, w tym kierowaną już po dacie nabycia spornej nieruchomości pod adresem: B., ul. [...] [...], na taki adres zamieszkania wskazywała również w swoich pismach do organu podatkowego: z dnia 27 września 2013 r., z dnia 25 września 2013 r., z dnia 8 kwietnia 2014 r., z dnia 6 kwietnia 2016 r., z dnia 14 sierpnia 2017 r., taki też adres zamieszkania podała do aktu notarialnego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. - oferowała nieruchomość przy ul. [...] [...] do sprzedaży (fotografia baneru o sprzedaży zamieszczonego przy wejściu na teren posesji, pochodząca z lipca 2013 r.). Ustalenie dokładnej daty zawieszenia tego baneru nie jest obecnie możliwe, przy czym nie można wykluczyć, że pojawił się on w okresie wcześniejszym niż data wykonania zdjęcia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza tezę, że w badanym okresie centrum życiowe strony koncentrowało się w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], co z kolei prowadzi do wniosku, że w tym miejscu również mieszkała. Nie bez wpływu na taką ocenę zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje także fakt, że w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], sporna nieruchomość została uznana za towar handlowy, tym samym wartość jej nabycia w kwocie [...] zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie uwzględniono w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2013 r. Rozstrzygnięcie to, jak podkreślono, nie zostało przez stronę oprotestowane, co oznacza, że podatniczka zaaprobowała twierdzenie, iż wydatek na zakup nieruchomości w B. przy ul. [...] [...] stanowi koszt zakupu towaru handlowego. Co więcej decyzja ta ma szczególną moc dowodową, wynikającą z art. 194 § 1 O.p., jest dowodem tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, a organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może pominąć wynikających z niej ustaleń. Uwzględnienie, że sporny wydatek spełnia kryterium celu mieszkaniowego, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam wydatek byłby dla celów podatkowych różnie kwalifikowany, i w zależności od przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego raz byłby towarem handlowym w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, innym razem zaś wydatkiem pozostającym bez związku z taką działalnością, bo poniesionym na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych strony, co jest niedopuszczalne. Nadto organ odwoławczy zauważył, że bezspornie zużycie wody, prądu, czy gazu świadczy o użytkowaniu nieruchomości, do której są one doprowadzane. Okoliczność taka, zwłaszcza, gdy rachunki za te media wystawiano na rzecz osób trzecich, nie może jednak potwierdzać, że podatniczka realizowała w tym budynku własne potrzeby mieszkaniowe. W sprawie nie wskazano na ustalenia w zakresie dotyczącym zużycia gazu — gdyż takich w sprawie nie udało się poczynić - stąd zawarte w odwołaniu w tej kwestii uwagi nie mogą być uwzględnione. Wyjaśnienia, że regulowanie należności za zużytą wodę przez R. J. miało związek z oddaniem mu w użytkowanie części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] także nie zasługują na uwzględnienie. Z załączonej do odwołania kserokopii umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia [...] r., wynika, że umowa ta miała charakter warunkowy, a nadto nie zawierała żadnych postanowień odnoszących się do obowiązku regulowania rachunków za zużyte media w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], czy też kompensaty wzajemnych należności stron tej umowy. Przyznając, że ustawodawca nie obwarował zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okresem, w jakim cel mieszkaniowy ma być realizowany, organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku jednak kwestią sporną nie jest okres użytkowania przez stronę zakupionej nieruchomości na takie cele, ale to czy przedmiotowy zakup w ogóle miał charakter wydatku przeznaczonego na cel mieszkaniowy. Za niewiarygodne uznano twierdzenie strony, że znajdujący się przy wejściu na sporną posesję baner o sprzedaży miał dotyczyć każdej innej nieruchomości, lecz nie tej, przy której go powieszono. Z kolei akcentowany przez stronę brak ofert sprzedaży spornej nieruchomości na portalach internetowych, nie może uzasadniać poglądu, że nie była ona w ogóle przedmiotem oferty sprzedażowej. Organ odwoławczy zaaprobował także odstąpienie od szczegółowych ustaleń dotyczących źródła finansowania wydatku poniesionego na zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], co zalecono w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest bowiem, w świetle aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej sądów, wydatkowanie na określony prawnie cel równowartości przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia. Argumentację odwołania dotyczącą zapytania skierowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów oraz formy, w jakiej organy podatkowe dokonują weryfikacji wydatku celowego poniesionego przez podatników tytułem zakupu działki budowlanej uznano za pozostającą bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła "naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 105 par. 1 Kodeksu Postępowania Administracyjnego poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego uznania, że nie było podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy ze względu na to, że skarżący nie miał w toczącym się postępowaniu przedmiotu strony". Wobec tak sformułowanego zarzutu wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organy podatkowe dopuściły się wielu nieprawidłowości. Przede wszystkim — zdaniem strony — organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której uznano nieruchomość położoną przy ul. [...] [...] za towar handlowy, pozbawił ją samodzielnego ustalenia, która z nieruchomości stanowi jej majątek osobisty, naruszając w ten sposób przepisy prawa, wedle których to podatnik jest uprawniony do określenia, jaki majątek będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej. Brak również regulacji prawnych ograniczających możliwość lokowania własnych pieniędzy w nieruchomościach, czy wartościowych rzeczach ruchomych. Skarżąca wyjaśniła, że kilkanaście nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty przekazała aktem notarialnym swojej córce, ponadto wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości, będących jej majątkiem osobistym, nie uwzględniała w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącej - to urząd sam ustalał co jest towarem i co zaliczy do kosztów, a ona sama nigdy nie zgadzała się z takimi decyzjami. Zdaniem strony, bez znaczenia w sprawie pozostaje też kwestia kto płacił rachunki za media, jak i wywieszony przy posesji baner o sprzedaży domu. Baner nie został zawieszony z inicjatywy strony, ani w jej imieniu, a wskazany na nim numer telefonu nie należał do strony, gdyż umowę z operatorem na ten numer rozwiązała z dniem 1 lipca 2009 r. Skoro według organów podatkowych sporna nieruchomość nie była przedmiotem najmu, to niejasne pozostaje, kto z niej korzystał zużywając prąd, gaz i wodę. Strona wyraziła również obiekcje co do sposobu, w jaki należałoby udokumentować okoliczność korzystania z nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zwłaszcza że adres zameldowania nie jest równoznaczny z adresem zamieszkania, a odbiór korespondencji również nie świadczy o zamieszkaniu. W ocenie strony, w sprawie brak dowodów potwierdzających tezę, że skarżąca nie mieszkała w spornej nieruchomości. Odnosząc się natomiast do okresu, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, tj. do lat 2001-2014 strona podniosła, że wielokrotnie z tego tytułu była kontrolowana przez różne organy podatkowe. Do czasu zmiany adresu, a więc i urzędu skarbowego, żadna z kontroli nie wykazała uchybień. Dopiero Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., uznał, że najem mieszkań odbywa się w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym przychód ze sprzedaży nieruchomości uwzględniono w przychodach z tego źródła, a w kosztach jego uzyskania jedynie koszt zakupu nieruchomości. Podobnie potraktowano nieruchomość położoną przy ul. [...] [...], składającą się z [...] mieszkań, których sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od zakupu. Pomimo, że budynek ten został wyremontowany, w kosztach uzyskania nie uwzględniono poniesionych na ten cel wydatków w kwocie około [...] zł. Według skarżącej sporządzony spis z natury na koniec 2008 r. zawierał błędy matematyczne, skutkujące zwiększeniem wysokości dochodu i określonego zobowiązania podatkowego, co mimo zgłaszanych w tym zakresie zastrzeżeń nie zostało skorygowane przez organ podatkowy. W decyzji za 2008 r. nie uwzględniono także straty z lat ubiegłych, co miało wpływ na wymiar podatku. W wyniku kontroli podatkowej obejmującej lata 2008 - 2009 strona dokonała korekty kosztów amortyzacji, lecz nie uwzględniła wydatków poniesionych na remont nieruchomości, wobec powyższego wystąpiła do organów podatkowych o uznanie - w wyliczeniach podatku kosztów za lata 2008-2009 w łącznej kwocie około [...] zł. Organy podatkowe obu instancji odmówiły uwzględnienia wniosku w tym zakresie. Skarżąca zauważyła również, iż po sprzedaży nieruchomości sporządziła deklarację PIT-39 i zapłaciła należny podatek, organ podatkowy uznał to jednak za nieprawidłowe, zwrócił podatek, a następnie uznał przychody z tej sprzedaży za pochodzące z działalności gospodarczej, w wyniku czego zabrał pieniądze z konta bankowego. Powyższe, w przekonaniu strony, pokazuje że doszło do ograniczenia (pozbawienia) jej niektórych praw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości [...] zł, z odpłatnego zbycia, w dniu [...] r., nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] [...]. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w związku z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału. Przechodząc do meritum sprawy przywołać należy na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., na mocy którego źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W kontekście powyższej regulacji stwierdzić należy, że strona skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż w dniu [...] r. zbyła za kwotę [...] zł na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego lokale nr [...] i [...] w budynku mieszkalnym położonym w S. przy ul. [...] [...]. Jak wynika z akt sprawy lokal mieszkalny nr [...] strona nabyła w dniu [...] r. za kwotę [...] zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Z kolei lokal nr [...] nabyła w dniu [...] r. za kwotę [...] zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nieruchomość w S. przy ul. [...] [...] była wykorzystywana przez stronę w latach 2011-2012 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Nie ujęto jej jednak w ewidencji środków trwałych. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FSP 8/12 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uchwała ta, która na mocy art. 269 p.p.s.a., wiąże Sąd, odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca uzyskała przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż poza działalnością gospodarczą zbyła nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Wysokość tegoż przychodu określona została prawidłowo. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Kwota uzyskana przez stronę z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wyniosła [...] zł, odpowiadała cenom rynkowym z dnia zawarcia umowy i nie podlegała pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Strona, pomimo stosownego wezwania, nie wykazała bowiem, aby koszty takie poniosła. Z kolei nabywca nieruchomości zeznał, iż kontakt ze skarżącą nawiązał po odczytaniu banera wywieszonego na balkonie budynku. On też poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zasadnie przyjęto zatem w kwocie [...] zł, stanowiącej równowartość ceny. Na mocy art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Z kolei art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o czym stanowi art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f. Reguła zawarta w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. przewiduje, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ujęto łączne koszty nabycia lokali nr [...] i nr [...] ([...] zł) oraz dokonano waloryzacji tych kosztów: w odniesieniu do lokalu nr [...] o wskaźnik ogłoszony w 2012 r. (co dało kwotę [...] zł) oraz o wskaźnik ogłoszony w latach 2011 – 2012 w odniesieniu do lokalu nr [...] (co dało kwotę [...] zł). W kosztach uzyskania przychodu nie ujęto nakładów na nieruchomości, gdyż skarżąca, pomimo stosownego wezwania, nie udokumentowała ich poniesienia. Nabywca nieruchomości zeznał natomiast, że nabył budynek mocno zaniedbany, który wymagał generalnego remontu. Wobec powyższego zasadnie wyliczono, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosły [...] zł, a dochód - [...] zł. Zaaprobować także należało twierdzenie organów podatkowych, że dochód ten nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) wykładnia przepisów prawa podatkowego przewidujących ulgi i zwolnienia nie powinna być dokonywana w sposób rozszerzający, lecz z uwzględnieniem ich dosłownego brzmienia (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2778/13; z dnia 28 września 2016 r., sygn. II FSK 2320/14; z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14). Zgodnie ze wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Na mocy art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należący do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zatem fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Omawiane zwolnienie dotyczy zatem wydatków na określony cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Odnosząc się do powyższej kwestii WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Skarżąca, domagając się zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., oświadczyła, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] [...] została w całości wydatkowana na zakup nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] [...]. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Wskazuje ono, że strona nabyła na własność za kwotę [...] zł nieruchomość stanowiącą działkę [...] łącznej powierzchni [...] m 2 zlokalizowaną w B. przy ul. [...] [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym, budynkiem gospodarczym, garażem oraz basenem krytym. Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że wspomniana nieruchomość nie została nabyta na "własne cele mieszkaniowe", o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przedmiotowa nieruchomość została uznana za towar handlowy w ostatecznej i prawomocnej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającej m.in. zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r. Stwierdzono w niej, że dokonywane przez stronę nabywanie i zbywanie nieruchomości na znaczną skalę spełnia kryteria działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Wartość tej nieruchomości w wysokości [...] zł zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów jako zakup towaru handlowego (str. 38 decyzji), a następnie organ uwzględnił ją w spisie z natury towarów na dzień 31 grudnia 2013 r. Strona nie kwestionowała tego rozstrzygnięcia, nie wniosła od tej decyzji odwołania, nie domagała się także wzruszenia jej w trybie nadzwyczajnym, a zatem zaaprobowała stanowisko organu I instancji w tej materii. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jest dowodem tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, a organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może pominąć wynikających z niej ustaleń. Sporny wydatek nie mógłby zatem zostać uznany w jednym ostatecznie zakończonym postępowaniu za zakup towaru handlowego, a w innym za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Nadto stwierdzić należy, że poczynione w sprawie ustalenia również nie wskazują, aby strona nabyła przedmiotową nieruchomość na własne cele mieszkaniowe. Zawarty w przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 u.p.d.of. katalog tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter enumeratywny. Dla skorzystania ze zwolnienia podatnik musi ponieść wydatki na cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne) dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. z zamiarem odsprzedania nieruchomości z zyskiem, czy też wynajmowania jej (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2385/11). Zaaprobować należy twierdzenie organów podatkowych, ze strona nabywając nieruchomość przy ul. [...] [...] nie realizowała własnych celów mieszkaniowych. W omawianym okresie skarżąca była zameldowana w B. przy ul. [...] [...], ten adres podawała w korespondencji z organem podatkowym, a także w akcie darowizny z dnia [...] r. Już w lipcu 2013 r. na ogrodzeniu posesji przy ul. [...] [...] zamieszczony był baner (zajmujący całą powierzchnię jednego przęsła ogrodowego) z informacją, że budynek jest oferowany do sprzedaży, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wydruk zdjęcia z serwisu internetowego Mapy Google (Street View). Najpóźniej zatem po upływie ok. 2 miesięcy od zakupu strona wyraziła zamiar sprzedaży nieruchomości. Bez wątpienia baner znacznych rozmiarów o treści "Do sprzedania, [...] , [...]", jednoznacznie wskazuje, że to nieruchomość, na której został umieszczony jest oferowana do sprzedaży. Nie sposób także uwzględnić argumentacji skargi, w której strona twierdzi, że nie został on zawieszony z inicjatywy strony, ani w jej imieniu, a wskazany na nim numer telefonu nie należał do strony, gdyż umowę z operatorem na ten numer rozwiązała z dniem 1 lipca 2009 r. Istotne również, że numer telefonu [...] wg danych zawartych w internecie należy biura pośrednictwa zajmującego się sprzedażą i wynajmem nieruchomości, lokali biurowych, hal magazynowych a także wynajmem miejsc noclegowych w B. i okolicach, prowadzonego przez córkę skarżącej. Zasadnie zauważono w skardze, że adres zameldowania nie jest równoznaczny z adresem zamieszkania, a odbiór korespondencji pod danym adresem nie musi świadczyć o zamieszkiwaniu adresata w tej lokalizacji. Adres zameldowania skarżącej nie jest jednak jedyną okolicznością, z którego organy wyprowadziły wnioski przesądzające o wyniku sprawy. Wskazać również należy, że bieżące zużycie wody dostarczanej do nieruchomości nie jest wystarczającym dowodem, że obiekt był zamieszkiwany i to przez skarżącą. Nie sposób ustalić, czy wodę wykorzystywano do celów bytowych, czy np. – jak wskazał organ I instancji – do ewentualnych prac remontowych, podlewania trawników, czy też funkcjonowania basenu. Nadto, z akt sprawy wynika, że strona nie figurowała w fakturach VAT za wodę, nie była także stroną kompleksowej umowy z przedsiębiorstwem dostarczającym energię elektryczną. Na fakturach tych i w umowie figurował dotychczasowy współwłaściciel nieruchomości. Wyjaśnienia, że regulowanie należności za zużytą wodę przez niego miało związek z oddaniem mu w użytkowanie części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...] także nie zasługują na uwzględnienie. Z załączonej do odwołania kserokopii umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia [...] r., wynika, że umowa ta miała charakter warunkowy, a nadto nie zawierała żadnych postanowień odnoszących się do obowiązku regulowania rachunków za zużyte media w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] [...], czy też kompensaty wzajemnych należności stron tej umowy. Słusznie wskazano w skardze na brak regulacji prawnych ograniczających możliwość lokowania własnych pieniędzy w nieruchomościach, czy wartościowych rzeczach ruchomych. Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżąca, prowadząca na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie obrotu i najmu nieruchomościami winna, z należytą starannością dbać o udokumentowanie, że konkretną nieruchomość nabyła na własne cele mieszkaniowe. Dowodów takich strona w niniejszej sprawie nie przedłożyła, wobec czego przedmiotowe środki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.