II FSK 1509/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 237/06 w sprawie ze skargi T. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od T. W. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2598 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2006 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w sprawie ze skargi T. i W. W. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 11.167,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 20 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było wyłączenie z kosztów prowadzonej przez podatników działalności w firmie F.H. "W." wydatków z tytułu usług marketingowych. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zaewidencjonowanie przez stronę po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. faktury VAT w łącznej wysokości 64.100,00 zł netto dotyczącej usług marketingowych. Wprawdzie wydatki związane z marketingiem mogą być, co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodów, jednakże podatnik winien dysponować dowodami, że usługi takie zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z przychodem. Tymczasem strona w toku całego postępowania nie wykazała takiego związku, jak również nie udowodniła w sposób jednoznaczny, że czynności udokumentowane pięcioma zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Organ odwoławczy badając materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania strony i świadków stwierdził, że zeznania te wskazują na liczne sprzeczności i rozbieżności. Powyższe wnioski dotyczą m.in. ustalenia osób, które miałyby wykonać te usługi. Według twierdzeń strony mieli to czynić osobiście przede wszystkim K. W., D. P. oraz B. P. K. W. zeznał, że usługi marketingowe na rzecz F.H. "W." miały polegać na roznoszeniu ulotek, nawiązywaniu kontaktów handlowych, organizowaniu wystaw. Nie potrafił jednak przedstawić danych firm, którym dostarczane były materiały reklamowe, ze względu na dużą ilość odbiorców. Z kolei zeznania D. P. organ uznał za ogólnikowe i niewskazujące, co dokładnie robił. Również ten świadek nie potrafił wskazać firm, do których jeździł w ramach usług marketingowych. Z zeznań świadków wynikało, że na należności za usługi marketingowe nie były wystawiane pokwitowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno było również dać wiarę wyjaśnieniom strony, że w siedzibach firmy D. P. K.W., tj. "E." miała miejsce (w ramach tych usług) wystawa urządzeń gastronomicznych oferowanych przez F.H. "W.". Organ nie uznał też za prawdziwe twierdzeń podatników, że w ramach usług marketingowych wykonywana była strona internetowa F.H. "W.", której wykonawcą była firma K. W., jako że nie potwierdzają tego żadne dokumenty. Analizując wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków i inne materiały złożone w sprawie, zdaniem organu podatkowego, nasuwa się wniosek, że w ramach usług marketingowych miały być jedynie rozprowadzane kolorowe foldery, cenniki i informacje o firmie "W.", za co podatnicy mieli zapłacić kwotę 64.100,00 zł (brutto 78.200,00 zł). Samo stwierdzenie, że przekazywano (osobiście) lub za pośrednictwem poczty ww. materiały do różnych firm nie świadczy o tym, że mogło dojść do rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Z ustaleń organu wynikało, że przeważająca część klientów nabyła urządzenia od F.H "W." poprzez własne działania, a nie w wyniku działań marketingowych firmy. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że transakcje marketingowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w ogóle miejsca. Wywody podatników zawarte w odwołaniu, że strona poprzez marketing prowadzony w dobry i skuteczny sposób, tak jak to miało miejsce w 2000 r. nawiązała kontakty handlowe, które dały efekty i miały procentować w przyszłości zleceniami na dostarczenie i zakup sprzętu, nie zasługiwała na uwzględnienie. Powyższego nie potwierdzają ani informacje klientów, ani wysokość uzyskanych przez F.H. "W." przychodów w latach następnych. Organ podkreślił też, że o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Zatem nie ma znaczenia w sprawie, że faktury te zostały odzwierciedlone po stronie przychodu u zleceniobiorcy. W skardze skierowanej do WSA w Olsztynie T. i W. W. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionowali twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie został uprawdopodobniony związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na usługi marketingowe a przychodem. Zdaniem skarżących niepodważalnym dowodem jest fakt zaksięgowania przez zleceniobiorców przedmiotowych usług marketingowych, którzy po stronie przychodów zarejestrowali wpływy wynikające z wykonania usług marketingowych. Ponadto podkreślili oni, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazują na fakt rzeczywistego wykonania zamówionych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu nie można uznać, że wystawione przez zleceniobiorców faktury miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zapłaty wynagrodzenia za wykonane usługi marketingowe. W opinii Sądu mieli rację skarżący, że w przedmiotowej sprawie zachowanie organów podatkowych nie było obiektywne. Stosownie do treści art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W gruncie rzeczy organy podatkowe nie ustaliły treści zawartych umów, na podstawie których miały być świadczone usługi marketingowe. W sprawie skarżący powinni przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Skarżący twierdzą, że przedstawione przez nich dokumenty są wystarczające do uznania, że usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane. Zgodnie z Kodeksem cywilnym przyjmujący zlecenie, po wykonaniu zlecenia powinien złożyć dającemu zlecenie sprawozdanie (art. 740 k.c.). Podatnicy oświadczyli, że takie sprawozdania zostały złożone. Tymczasem w postępowaniu podatkowym organy skoncentrowały się na badaniu zachowania usługobiorców. W opinii Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ nie pozwalają na przyjęcie tezy, że usługi marketingowe nie zostały wykonane. Z analizy materiału dowodowego może wynikać natomiast to, że po stronie zleceniobiorców mogło dojść do nienależytego wykonania zobowiązania w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zleceniodawcy nieistotne jest czy usługa jest wykonywana osobiście przez zleceniobiorcę, czy też przez jego przedstawiciela. Sąd zwrócił też uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono treści umów cywilnoprawnych, ich istotnych warunków, w jaki sposób ustalano zasady wynagrodzenia. Nie ustalono, czy po ich wykonaniu zleceniobiorcy złożyli sprawozdanie z wykonania umów, jaka była treść tego sprawozdania, czy to sprawozdanie było wystarczające do wypłaty całości, czy tylko części wynagrodzenia. Ponadto nie ustalono, czy i za co zapłacono wynagrodzenie. Dyrektor w decyzji nadmienił, że w protokołach i notatce z czynności wykonanych do każdej z zakwestionowanych faktur mowa jest wyłącznie o następujących usługach marketingowych: przeprowadzenie badań marketingowych i określenie potrzeb na urządzenia chłodnicze i gastronomiczne w poszczególnych regionach, dostarczenie do każdego punktu sprzedaży kolorowych folderów, cenników i informacji o F.H. "W.". Natomiast Dyrektor nie omówił tych dokumentów i nie określił ich znaczenia prawnego. Sąd stwierdził, że dopiero te ustalenia faktyczne pozwolą na ocenę, czy podatnicy mogli zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wliczyć poniesione wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Decyzja organu narusza art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.). Od wyroku WSA została przez Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniesiona skarga kasacyjna, którą wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 O.p. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie jako bezprzedmiotowej i nieodpowiadającej warunkom formalnym oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy: 1. Poglądu Sądu, że organy podatkowe nie mogą badać celowości "nakładów gospodarczych" a więc wydatków nie da się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie: jako koszt uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (por. wyrok z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56 i wiele innych). Bez oceny, czy występuje związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym (lub oczekiwanym) przychodem nie jest możliwa kontrola prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów. Przywołany przez Sąd I instancji pogląd wyrażony w sprawie sygn. akt III SA 2431/99 (zapewne słuszny w realiach rozpatrywanej sprawy) nie nadaje się do uogólnienia zmierzającego do zmiany utrwalonego od lat rozumienia omawianej tu normy, znajdującego swój wyraz w jednolitym orzecznictwie wspartym także przez literaturę przedmiotu (por. wszystkie dostępne komentarze do cyt. ustawy i powołane w nich orzeczenia). Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem uzasadniony. 2. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku nie pozwala sądowi kasacyjnemu na pełną ocenę, w jaki sposób Sąd I instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zawiera ono słuszne – aczkolwiek odbiegające od realiów niniejszej sprawy – wyjaśnienia, jak powinien przebiegać proces stosowania prawa oraz oparte na przepisach Kodeksu cywilnego rozważania dotyczące istoty umowy marketingu. Te ostatnie były o tyle zbędne, że organy podatkowe nie kwestionowały żadnej z umów (tak co do ich istnienia, jak i treści) ani nie twierdziły, że świadczenia z tego tytułu nie mogą – co do zasady – stanowić kosztów uzyskania przychodów. Natomiast brak w uzasadnieniu wyroku oceny ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w obszernym materiale dochodowym, w aspekcie przepisów normujących postępowanie dowodowe – w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie, że dokonując oceny określonego wydatku organ podatkowy z reguły dysponuje tylko tymi dowodami, które przedstawi mu sam podatnik. To w interesie tego ostatniego leży wykazanie poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem. Podatnik winien w związku z tym dysponować umowami, z których wynikał obowiązek zapłaty oraz dowodami wskazującymi na wykonanie umów. Nie ma podstaw do nakazania organowi podatkowemu poszukiwania z urzędu możliwości ustalenia treści umów, których temu organowi nie okazano. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ podatkowy ocenił wszystkie dowody, jakie – przy nieodzownym współudziale podatnika – zdołał zebrać i z tej oceny wyprowadził określone wnioski – w szczególności co do niewykonania umów. Sąd nie wykazał w motywach wyroku, że ta ocena została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł Sąd również starań organu podatkowego dla wyjaśnienia podstawowej okoliczności, jaką było wykonanie bądź niewykonanie umów. Chodzi tu zarówno o informacje uzyskane od stukilkudziesięciu klientów podatników, jak i dowody z przesłuchania osób, które miały wykonywać zlecenia bądź powinny posiadać wiedzę na ten temat. Jedyne, przypisane organowi uchybienie, dotyczy naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Już samo zestawienie treści tego przepisu z zaskarżoną decyzją prowadzi do wniosku, że spełnia ona wszystkie ustawowe wymogi. Uwaga ta odnosi się w szczególności do faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji. Uzasadniony w tej sytuacji okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 3. Wskazane wyżej uchybienia wskazują na potrzebę ponownej kontroli legalności decyzji zarówno w aspekcie właściwie odczytanej normy prawa materialnego (art. 22 ust. 1), jak i mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym przepisów procesowych. Mając powyższe na uwadze należało – na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.