III SA/Po 312/20

SENTENCJA Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi Rzecznika [...] Przedsiębiorców Oddział Terenowy w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), art. 5 pkt 15 i pkt 39, art. 18 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 48, art. 56, art. 77, art. 114 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169), art. 9 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku [...] Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648) oraz na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), zmienionego rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1754/2015 z dnia 06.10.2015 r. (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30.10.2015 r.) po rozpatrzeniu odwołania firma A sp. z o.o. w S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazane wyżej decyzje zapadły na podstawie następujących ustaleń: Na podstawie wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. oraz dokonanego na jego podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] sierpnia 2016 r. towary o nazwie: obuwie ochronne z metalowym podnoskiem z podeszwami z tworzyw sztucznych z cholewkami ze skóry wyprawionej –w ilości [...] par, zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie celne zostało złożone przez Agencję Celną [...] K. G., B. G., jako przedstawiciela pośredniego firma A sp. o.o. Zgłaszający zadeklarował powyższy towar w ramach pozycji [...] do kodu [...] Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną w wysokości 8%. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towary dopuszczono do obrotu. W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w siedzibie firma A sp. z o.o., zakwestionowano prawidłowość klasyfikacji towarowej niektórych modeli obuwia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wskazaną wyżej decyzją z [...] sierpnia 2019 r., po zakończeniu postępowania celnego prowadzonego z urzędu: 1) określił kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną ww. zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł, 2) zawiadomił o zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego, 3) wezwał firma A sp. z o.o. oraz Agencję Celną [...] K. G., B. G. do zapłaty kwoty długu celnego w wysokości [...] zł . firma A sp. z o.o. w S. wniosła odwołanie od ww. decyzji i podnosząc, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa i powinna zostać wycofana z obiegu prawnego w części, w której odnosi się do butów określonych symbolem [...] i [...], zarzuciła: - dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego i w jego następstwie dokonanie błędnej klasyfikacji taryfowej, - naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności ekspertyzy rzeczoznawczej z [...] kwietnia 2019 r., - niewskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego odrzucenia, jako dowodu w sprawie ekspertyzy z [...] kwietnia 2019 r., co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej; jednocześnie naruszenie art. 91 Prawa celnego oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, - dokonanie niewłaściwego doboru dowodów - wybrano jedynie te mające uzasadnić z góry powziętą tezę - taka ocena dowodów jest oceną "dowolną", a nie swobodną i stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej - zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z [...] marca 2020 r., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych z [...] towarów określonych przez zgłaszającego, jako obuwie ochronne z metalowym podnoskiem z podeszwami z tworzyw sztucznych z cholewkami ze skóry wyprawionej. W zgłoszeniu celnym dla ww. towaru zadeklarowano kod [...] (kod [...]), który obejmuje: Pozostałe obuwie zawierające metalowy nosek ochronny. Jak dalej wskazał organ, pozycja [...] w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu [...].08.2016 r. obejmowała: [...] Obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej - Obuwie sportowe [...] - Buty narciarskie, buty do biegów narciarskich oraz buty snowbordowe [...] - Pozostałe [...] - Obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej i cholewkami z pasków skórzanych w poprzek podbicia i wokół dużego palca [...] -Pozostałe obuwie zawierające metalowy nosek ochronny -Pozostałe obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej [...] -Zakrywające kostkę 64 59 -Pozostałe -Pozostałe obuwie [...] -Zakrywające kostkę [...] - Pozostałe Zgodnie z notami wyjaśniającymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria [...] Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. (ze zmianami), pozycja [...] obejmuje obuwie z cholewkami wykonanymi ze skóry wyprawionej i podeszwami wykonanymi z: (1) Gumy, (2) Tworzyw sztucznych, (3) Tkanin lub pozostałych wyrobów włókienniczych z zewnętrzną warstwą gumy lub tworzyw sztucznych widoczną gołym okiem, nie biorąc pod uwagę żadnej wynikłej zmiany barwy, (4) Skóry wyprawionej, (5) Skóry wtórnej. Z treści Uwag ogólnych Not wyjaśniających wynika, że z pewnymi wyjątkami, dział [...] obejmuje w pozycjach od [...] do [...] różne rodzaje obuwia (włącznie z kaloszami wkładanymi na buty), niezależnie od ich kształtu i rozmiaru, konkretnego używania, do którego zostały one przeznaczone, metody ich produkcji lub materiałów, z jakich są one wykonane. Jednak w ramach tego działu klasyfikacja do pozycji od [...] do [...] jest wyznaczona przez materiał składowy podeszwy zewnętrznej oraz cholewki. Organ I instancji, poddając analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego w świetle Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Uwag wyjaśniających w Taryfie Celnej uznał, że ww. towar nie powinien być zaklasyfikowany do kodu [...]. W pierwszej kolejności organ I instancji zauważył, że zgodnie z Uwagami ogólnymi, do celów klasyfikacji obuwia musi być między innymi brany pod uwagę materiał składowy cholewki. Cholewka jest to część buta powyżej podeszwy. Jeżeli cholewka składa się z dwóch lub więcej materiałów, klasyfikacja jest wyznaczana przez materiał składowy, który ma największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, paski lub obrzeża ochronne lub dekoracyjne, inne ozdoby (np. frędzle, pompony lub plecionki), sprzączki, naszywki, podkładki oczek do sznurowadeł, sznurowadła lub zamki błyskawiczne. Materiał składowy dowolnej podszewki nie ma żadnego wpływu na klasyfikację. Z kolei uwzględniając uwagę 4a do Uwag do działu, za materiał na cholewki należy brać materiał składowy mający największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, obrzeża, ozdoby, sprzączki, języki, podkładki oczek lub podobne dodatki. Dodatkowo w uwadze 4a) "wzmocnienia" oznaczają wszystkie części (np. z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej), które są przymocowane do zewnętrznej powierzchni cholewki, w celu nadania jej większej wytrzymałości, nawet, gdy nie są przymocowane do podeszwy. Po usunięciu wzmocnień widoczny materiał musi mieć cechy charakterystyczne cholewki, a nie podszewki, zapewniając wystarczające podtrzymanie stopy, by umożliwić użytkownikowi chodzenie w tym obuwiu, przy jednoczesnym zachowaniu oryginalnego systemu mocującego na miejscu. Decydując o składzie cholewki, należy wziąć pod uwagę powierzchnie pokryte przez dodatki lub wzmocnienia. W przedmiotowej sprawie sporna pozostawała klasyfikacja obuwia o symbolach [...] ([...]) i [...] ( [...] ), czyli butów posiadających podnosek metalowy chroniący palce przed uderzeniem z cholewką przepuszczającą powietrze wykonaną z zamszu oraz materiału o strukturze siatkowej, z podeszwą wykonaną z gumy oraz tworzywa EVA, antypoślizgową, olejoodporną. W celu weryfikacji charakterystycznych parametrów ww. obuwia, ustalenia materiału składowego podeszwy zewnętrznej oraz cholewki, zostały pobrane próbki i przesłane do [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., Działu centralne laboratorium Celno – Skarbowe. Po przeprowadzeniu badań ( Sprawozdanie z badań z [...] stycznia 2019 r. ) ustalono, że importowane obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie, o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z tkaniny z włókien poliestrowych (ok. 78% powierzchni) i tworzywa sztucznego - polichlorku winylu (ok. 22% powierzchni), z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej, niezakrywające kostki, z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24 cm. Natomiast obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z dzianiny w włókien poliestrowych (ok. 66% powierzchni), skóry wyprawionej (ok. 27% powierzchni) i tworzywa sztucznego - polichlorku winylu (ok. 7% powierzchni), z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej oraz tworzywa sztucznego, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24cm. Mając na uwadze powyższe parametry, organ I instancji uznał, że sporne obuwie należy zaklasyfikować, jako obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkach z materiałów włókienniczych do kodu [...] ze stawką celną w wysokości 17%. Organ I instancji powołał się na Wiążące Informacje Taryfowe, które zostały ujęte w Sprawozdaniu z badań. Decyzje te o numerach: [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz [...] z dnia [...] lutego 2014 r. zostały wydane w odniesieniu do podobnych towarów, które zostały zaklasyfikowane do kodu [...]. Jednocześnie zostało wyjaśnione, że powyższe decyzje WIT nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż są wiążące jedynie dla posiadacza decyzji. Niemniej jednak przyjmuje się, że system EBTI (European binding tariff information), oparty na wspólnych normach klasyfikacyjnych, służy przejrzystości informacji celnej, spójnemu stosowanie taryfy celnej i równemu traktowaniu towarów w całej Wspólnocie. Odnosząc się do dowodu przesłanego przez stronę, to jest "Ekspertyzy rzeczoznawczej nr [...]" z [...] kwietnia 2019 r. organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, wskazując, że przedmiotem tej ekspertyzy było ustalenie rozwiązania konstrukcyjno-materiałowego, określenie funkcji elementów cholewek i identyfikacja zastosowanych materiałów na poszczególnych elementach dla dwóch wzorów obuwia do użytku w pracy oznaczonych [...] i [...] Rzeczoznawcy w wyniku przeprowadzonych oględzin ( w tym rozwarstwieniu materiałów) stwierdzili, że elementy skórzane stanowią elementy konstrukcyjne oraz elementy wzmacniające obuwia. Elementy skórzane w części noska i pięty są połączone szwem z pozostałymi elementami cholewki. Pozostałe elementy z dwoiny welurowej zostały naszyte na cholewkę wykonana z dzianiny syntetycznej. Pod elementami z dwoiny znajduje się jednolity element cholewki wykonanej z dzianiny obejmującej śródstopie i częściowo przodostopie. Wszystkie elementy skórzane cholewek mocowane są za pomocą szwów. W przedmiotowym obuwiu elementy skórzane w części noska i pięty stanowią cześć cholewki zasadniczej i są przyszyte do jednolitego elementu cholewki wykonanego z dzianiny syntetycznej. Pozostałe elementy skórzane zostały naszyte na tkaninowy materiał stanowiący jednolity element cholewki w części śródstopia. W przypadku, gdy elementy skórzane stanowiące wzmocnienie cholewki oraz uchwytów do sznurowania zostaną usunięte, to cholewki nie będą w całości i nie będą funkcjonalne. Po usunięciu tych elementów nie będzie można zmontować obuwia. W obu ocenianych wzorach obuwia ochronnego elementy skórzane zostały ocenione na powyżej 60% powierzchni zewnętrznej cholewki i, zdaniem rzeczoznawcy, decydują o jej funkcjonalności i trwałości. W ocenie organu, analiza materiału składowego dokonana w ww. ekspertyzie nie może być brana pod uwagę, jako dowód przemawiający za słusznością stanowiska strony. Zespół rzeczoznawców z Instytutu Przemysłu Skórzanego specjalizuje się w zakresie jakości obuwia i jego przeznaczeniu do użytku przy pracy. Ekspertyza opierała się na dowiedzeniu, że ww. obuwie pod względem rozwiązania konstrukcyjno – materiałowego zostało wykonane prawidłowo, zgodnie z normą [...]. Ponadto, ustalając, że elementy ze skóry stanowią powyżej 60% powierzchni zewnętrznej cholewki, nie wzięto pod uwagę tego, że powierzchnię tę nie ustala się na podstawie widoku cholewki, ale przy uwzględnieniu zasad określonych w Uwagach do Działu [...].Precyzują one, że jeżeli cholewka składa się z dwóch lub więcej materiałów, klasyfikacja jest wyznaczona przez materiał składowy, który ma największe pole powierzchni zewnętrznej. Jednakże, co istotne, nie bierze się pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień. Tymczasem z ekspertyzy, na którą powołuje się strona wynika bezsprzecznie, że elementy skórzane służą przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki, a więc stanowią element, który nie powinien być brany pod uwagę. Istotne jest również to, że skórzane elementy zostały przyczepione do zewnętrznej powierzchni cholewki a wiec stanowią element dodatkowy w rozumieniu Uwag do Działu [...] jak i Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.. Rzecznik [...] Przedsiębiorców wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę, że towar (buty) zostały przez Spółkę błędnie zakwalifikowane do kodu [...], choć cholewka butów jest cholewką ze skóry, a buty są butami roboczymi, 2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ ekspertyzy z [...] kwietnia 2019 r., sporządzonej przez Instytut Przemysłu Skórzanego, a także materiału dowodowego będącego podstawą decyzji organu I instancji za bezużyteczne dla sprawy, choć jak wskazuje organ opinia ta nie jest fundamentalnie sprzeczna z opinią funkcjonariuszy z Laboratorium Celno-Skarbowego, a także wyciągnięcie przez organ niewłaściwych wniosków z treści przedstawionej ekspertyzy i uznanie, że elementy skórzane ww. butów służą jedynie do wzmocnienia wytrzymałości cholewki, a więc stanowią jedynie element, który w ogóle nie powinien być brany pod uwagę w rozumieniu prawa celnego, co jest sprzeczne z treścią ww. ekspertyzy, gdyż to skóra w zasadniczym elemencie stanowi cholewkę, 3. art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się przez organ wyłącznie na opinii sporządzonej na zlecenie organu, przy uznaniu przez organ faktu, że Instytut Przemysłu Skórzanego wskazał w swojej ekspertyzie, że elementy ze skóry stanowią powyżej 60% powierzchni zewnętrznej cholewki, a także pomimo że organ obowiązany jest w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, 4. art. 188, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców w jakim wątpliwości faktyczne w sprawie, przy rozbieżnościach pojawiających się w sprawie, organ rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, a w sprawie nie została zlecona dodatkowa opinia mająca na celu wyjaśnienie tych rozbieżności, choć na konieczność takiej opinii wskazywała Spółka w treści odwołania a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i 12 Prawa Przedsiębiorców w zakresie w jakim organ bez uzasadnionej przyczyny odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, choć wcześniej organ I instancji decyzją z [...] lipca 2016 r. dokonał zwrotu nadpłaconych przez przedsiębiorcę należności celnych, a sporny co do kwalifikacji towar, zakwalifikował jako obuwie z cholewkami ze skóry wyprawionej objętą stawką 8%, natomiast zgłoszenia celne przedsiębiorcy z okresów późniejszych, choć sporządzone w okresie podjętego rozstrzygnięcia i później, a obejmujące to samo obuwie, uznał już nieprawidłowo zakwalifikowane przez spółkę wydając decyzje określające i wyzywające do zapłaty długu celnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 ppsa wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 8 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) Rzecznik [...] Przedsiębiorców może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praw mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495). W takim przypadku przysługują mu prawa strony. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2019 r. wydaną w przedmiocie określenia A Spółka z o.o. w S. i Agencji Celnej [...] w P. kwoty długu celnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych z [...] towarów, określonych przez zgłaszającego jako: obuwie ochronne z metalowym podnoskiem z podeszwami z tworzyw sztucznych z cholewkami ze skóry wyprawionej, przy czym, sporna pozostawała klasyfikacja obuwia o symbolach [...] ([...]) i [...] ( [...] ), czyli butów posiadających podnosek metalowy chroniący palce przed uderzeniem z cholewką przepuszczającą powietrze wykonaną z zamszu oraz materiału o strukturze siatkowej, z podeszwą wykonaną z gumy oraz tworzywa EVA, antypoślizgową, olejoodporną. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w wydanej przez siebie decyzji zakwestionował klasyfikację towaru, dla którego spółka zadeklarowała kod [...], uznając, że sporny towar winien być zaklasyfikowany do kodu [...] ze stawką celną w wysokości 17%. Jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze, strona skarżąca podważa klasyfikację importowanego towaru dokonaną przez organy, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 § 1 art. 188 w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 w zw. z 191, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę, że ww. towary zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu [...] W tak zakreślonych granicach sporu należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przy czym, należy wskazać, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zatem w postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, czyli także przywołane przez stronę skarżącą przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie naruszyły wskazanych zasad. W celu weryfikacji charakterystycznych parametrów ww. obuwia, ustalenia materiału składowego podeszwy zewnętrznej oraz cholewki, zostały pobrane próbki i przesłane do [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., Działu centralne Laboratorium Celno – Skarbowe. Po przeprowadzeniu badań ( Sprawozdanie z badań z [...] stycznia 2019 r. ) ustalono, że importowane obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie, o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z tkaniny z włókien poliestrowych (ok. 78% powierzchni) i tworzywa sztucznego - polichlorku winylu (ok. 22% powierzchni), z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej, niezakrywające kostki, z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24 cm. Natomiast obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z dzianiny w włókien poliestrowych (ok. 66% powierzchni), skóry wyprawionej (ok. 27% powierzchni) i tworzywa sztucznego - polichlorku winylu (ok. 7% powierzchni), z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej oraz tworzywa sztucznego, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24cm. W toku postępowania spółka przedstawiła Ekspertyzę rzeczoznawczą nr [...]" z [...] kwietnia 2019 r. sporządzoną przez Instytut Przemysłu Skórzanego w [...] dotyczącą określenia rozwiązania konstrukcyjno-materiałowego dla dwóch wzorów obuwia do użytku w pracy oznaczonych [...] i [...] Jak wynika z treści ekspertyzy w celu identyfikacji materiałów oraz konstrukcji cholewek obuwia dokonano rozwarstwienia poszczególnych elementów naszytych na cholewki, ustalając w bucie o symbolu 2015 , że cholewka została wykonana ze skóry naturalnej ( dwoina welurowa i dwoina laminowana) w kombinacji z dzianiną syntetyczną. Elementy w części czubka i piety, języka oraz elementy okrywające stopę w części śródstopia i częściowo przodostopia stanowią skórę naturalną. Elementy cholewki obejmujące kołnierz i śródstopie wraz z przodostopiem zostały wykonane z dzianiny syntetycznej i tworzą jednolita cześć cholewki. Taka konstrukcja cholewki jest konieczna ze względu na łatwość prucia i rozdzierania się elementów z materiałów tekstylnych. Z tego powodu praktykuje się naszywanie na jednolitą ( nie dzieloną) cholewkę tkaninową elementów skórzanych, natomiast nie można stosować rozwiązań konstrukcyjnych, w których elementy tkaninowe są zszywane z elementami skórzanymi. W ocenianym wzorze obuwia na elementy cholewki z dzianiny syntetycznej naszyte zostały elementy z dwoiny welurowej. Elementy te znajdują się w części przodostopia i śródstopia obuwia oraz częściowo zachodzą na pietę. Służą one przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki a także do zamocowania uchwytów, przez które przewleczone są sznurowadła oraz do stabilizacji stopy W bucie o symbolu [...] , jak wskazano, cholewka zasadniczo została wykonana ze skóry naturalnej ( dwoina welurowa i dwoina laminowana) w kombinacji z dzianiną syntetyczną. Elementy skórzane znajdują się w części noska, śródstopia obuwia, języka oraz piety. Elementy znajdujące się w części śródstopia służą do wzmocnienia wytrzymałości cholewki oraz do zamocowania uchwytów, przez które przewleczone są sznurowadła, także stabilizacji stopy. W części noska i piety elementy skórzane uzupełniają cholewkę i tworzą cholewkę z elementami tekstylnymi. W części piety elementy skórzane wzmacniają cholewkę i utrzymują stabilizacje pięty.( ...). Jak wskazano w ekspertyzie w przypadku cholewek obuwia do użytku w pracy, wykonanych z kilku różnych materiałów koniecznym jest zastosowanie odpowiednich wzmocnień zwłaszcza w miejscach na narażonych na rozdzieranie i otarcia. W tym celu stosuje się wzmocnienia w postaci elementów naszywanych na cholewki w newralgicznych miejscach narażonych na uszkodzenia i deformacje, których powstanie pozbawi obuwia funkcji ochronnej. We wnioskach wskazano, m.in., że w obu ocenianych wzorach obuwia ochronnego elementy skórzane stanowią powyżej 60% powierzchni zewnętrznej cholewki i decydują o jej funkcjonalności i trwałości. Sąd w całości podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w świetle wskazanych wyżej ekspertyz a także zgromadzonych w aktach sprawy, zdjęć, opisów i prospektów, które - wbrew zarzutom skargi były przedmiotem oceny organu, wygląd i cechy importowanego obuwia, w tym ustalenia dotyczące materiału składowego podeszwy zewnętrznej oraz cholewki, nie budzą wątpliwości. Jak prawidłowo dalej ocenił organ, zarówno ze sprawozdania Laboratorium Celno – Skarbowego jak i z ekspertyzy Instytutu Przemysłu Skórzanego, przedstawionej przez spółkę, wynika, że wskazane wyżej obuwie posiada podeszwę zewnętrzną z gumy oraz cholewkę wykonaną z tkaniny z włókien poliestrowych i tworzywa sztucznego - polichlorku winylu, z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej, niezakrywające kostki, z metalowym noskiem ochronnym. Wbrew zarzutom strony skarżącej, w ekspertyzie Instytutu Przemysłu Skórzanego wyraźnie wskazano, że elementy cholewki obejmujące kołnierz i śródstopie wraz z przodostopiem zostały wykonane z dzianiny syntetycznej i tworzą jednolitą część cholewki. We wzorze obuwia o symbolu [...], jak ustalono, na elementy cholewki z dzianiny syntetycznej naszyte zostały elementy z dwoiny welurowej. Elementy te znajdują się w części przodostopia i śródstopia obuwia oraz częściowo zachodzą na pietę. Służą one przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki a także do zamocowania uchwytów, przez które przewleczone są sznurowadła oraz do stabilizacji stopy. W bucie o symbolu [...] w części noska i pięty elementy skórzane uzupełniają cholewkę i tworzą cholewkę z elementami tekstylnymi. W części piety elementy skórzane wzmacniają cholewkę i utrzymują stabilizację pięty. Wyraźnie wskazano również, że taka konstrukcja cholewki jest konieczna ze względu na łatwość prucia i rozdzierania się elementów z materiałów tekstylnych. Z tego powodu praktykuje się naszywanie na jednolitą ( nie dzieloną) cholewkę tkaninową elementów skórzanych, natomiast nie można stosować rozwiązań konstrukcyjnych, w których elementy tkaninowe są zszywane z elementami skórzanymi. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny, że towar (buty) zostały przez spółkę błędnie zakwalifikowane do kodu [...], choć cholewka butów jest cholewką ze skóry, a buty są butami roboczymi, jest niezasadny. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zachodziła zatem również konieczność uzupełniania materiału poprzez wykonanie kolejnej ekspertyzy. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia pozostawało więc to, czy w świetle dokonanych ustaleń, organy dokonały klasyfikacji wskazanego wyżej towaru w prawidłowy sposób. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy, obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej UKC), (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.). Zgodnie z art. 56 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987 r, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do ww. rozporządzenia i obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października każdego roku w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W kontrolowanej sprawie, w momencie dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 06.10.2015 r. (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30.10.2015 r.), zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28.10.2016 r.). Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ORINS"), zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...) i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie wyjaśniając, że, mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Kierując się powyższymi przepisami prawa oraz regułami interpretacyjnymi organy trafnie wskazały, że z uwagi na cechy importowanych towarów, zasadnym było zaklasyfikowanie ich do pozycji [...] a w jej obrębie do kodu [...] ze stawką celną w wysokości 17%. Jak wskazano w decyzji, pozycja [...] w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu [...].08.2016 r. obejmowała: [...] Obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej - Obuwie sportowe [...] - Buty narciarskie, buty do biegów narciarskich oraz buty snowbordowe [...] - Pozostałe [...] - Obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej i cholewkami z pasków skórzanych w poprzek podbicia i wokół dużego palca [...] -Pozostałe obuwie zawierające metalowy nosek ochronny -Pozostałe obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej [...] -Zakrywające kostkę [...] -Pozostałe -Pozostałe obuwie [...] -Zakrywające kostkę [...] - Pozostałe Zgodnie z notami wyjaśniającymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C Nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. (ze zmianami), pozycja [...] obejmuje obuwie z cholewkami wykonanymi ze skóry wyprawionej i podeszwami wykonanymi z: (1) Gumy, (2) Tworzyw sztucznych, (3) Tkanin lub pozostałych wyrobów włókienniczych z zewnętrzną warstwą gumy lub tworzyw sztucznych widoczną gołym okiem, nie biorąc pod uwagę żadnej wynikłej zmiany barwy, (4) Skóry wyprawionej, (5) Skóry wtórnej. Z treści Uwag ogólnych Not wyjaśniających wynika, że z pewnymi wyjątkami, dział [...] obejmuje w pozycjach od [...] do [...] różne rodzaje obuwia (włącznie z kaloszami wkładanymi na buty), niezależnie od ich kształtu i rozmiaru, konkretnego używania, do którego zostały one przeznaczone, metody ich produkcji lub materiałów, z jakich są one wykonane. Jednak w ramach tego działu klasyfikacja do pozycji od [...] do [...] jest wyznaczona przez materiał składowy podeszwy zewnętrznej oraz cholewki. Jak prawidłowo zatem wskazał organ, do celów klasyfikacji obuwia musi być, między innymi, brany pod uwagę materiał składowy cholewki. Jeżeli zaś cholewka składa się z dwóch lub więcej materiałów, klasyfikacja jest wyznaczana przez materiał składowy, który ma największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, paski lub obrzeża ochronne lub dekoracyjne, inne ozdoby (np. frędzle, pompony lub plecionki), sprzączki, naszywki, podkładki oczek do sznurowadeł, sznurowadła lub zamki błyskawiczne. Z kolei uwzględniając uwagę 4a do Uwag do działu [...], za materiał na cholewki należy brać materiał składowy mający największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, obrzeża, ozdoby, sprzączki, języki, podkładki oczek lub podobne dodatki. Dodatkowo w uwadze 4a) "wzmocnienia" oznaczają wszystkie części (np. z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej), które są przymocowane do zewnętrznej powierzchni cholewki, w celu nadania jej większej wytrzymałości, nawet, gdy nie są przymocowane do podeszwy. Po usunięciu wzmocnień widoczny materiał musi mieć cechy charakterystyczne cholewki, a nie podszewki, zapewniając wystarczające podtrzymanie stopy, by umożliwić użytkownikowi chodzenie w tym obuwiu, przy jednoczesnym zachowaniu oryginalnego systemu mocującego na miejscu. Decydując o składzie cholewki, należy wziąć pod uwagę powierzchnie pokryte przez dodatki lub wzmocnienia Niewątpliwie z obu przedstawionych wyżej ekspertyz wynika, że zastosowanie skórzanych elementów, które zostały naszyte na cholewkę z dzianiny syntetycznej, miało na celu jej wzmocnienie. Ma zatem rację organ, że elementy skórzane, które służą przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki, jako element dodatkowy w rozumieniu ww. Uwag do działu [...] jak i Not wyjaśniających, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu pola powierzchni zewnętrznej. Z uwagi zatem na to, że największe pole powierzchni zewnętrznej ma zastosowany w cholewce obuwia materiał tekstylny, prawidłowo organ przyjął, że właściwym kodem CN jest kod [...] . Dodatkowo, organ słusznie wskazał na dokumenty WIT nr [...] z dnia [...].02.2014 r. i nr [...] z [...].01.2014r. wydane przez władze niemieckie, z których wynika, że buty o zbliżonym wyglądzie zewnętrznym do spornego obuwia zostały zaklasyfikowane do kodu [...] , mimo że posiadają wiele dodatków i wzmocnień. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowego towaru jest prawidłowa. Skutkowało to także prawidłowym określeniem stawki celnej w wysokości 17 % i orzeczeniem o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy, Sąd, nie podzielając zarzutów skargi jak i nie znajdując innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.