III SA/Kr 1200/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Bandarzewski Sędziowie WSA Renata Czeluśniak WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala UZASADNIENIE Zaskarżoną przez D. S.(dalej skarżący) decyzją z dnia 7 sierpnia 2017 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2017 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Urzędu Celnego dnia 12 kwietnia 2016 r., na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej (t. jedn., Dz. U.. z 2015 r., poz. 990 ze zm., zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej), przeprowadzili kontrolę w lokalu bar " K", położonego Ł. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty podłączone do zasilania i udostępniane klientom. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w wyniku eksperymentu (gry kontrolne), ustalono, że na tych urządzeniach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Z umowy najmu sporządzonej w dniu 1stycznia 2015 r., wynika, że wszystkie automaty zostały wstawione do lokalu przez A Sp. z o.o. w organizacji. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...] wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano w szczególności, że organ I instancji ustalił, że jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu Spółki A Sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanej, jest D. S., który nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Organ uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu, itp.), w których jako stronę wskazano Spółkę A Sp. z o.o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant ww. Spółki. Organ w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy skarżącego i po przeprowadzeniu postępowania wymierzył mu stosowną karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników, - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, - art. 162, 163 i 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., zwanej dalej w skrócie - k.s.h.) oraz art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., zwanej dalej w skrócie - k.c.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł, jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że udowodniono, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty. Bezsprzecznie również, gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, ponieważ kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu. Co do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na mocy aktu notarialnego skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej ASp. z o.o. w organizacji. Stosownie do art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej k.s.h., z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje spółka z o.o. w organizacji. Zgodnie z art. 169 § 1 k.s.h. jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 161 § 2, art. 4 § 1 pkt 3 i art. 162 k.s.h. podał, że istnieje całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Jak wyjaśnił S. Włodyka, dyspozycja z art. 162 k.s.h. wchodzi w grę tylko wówczas, gdy jedyny wspólnik powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu. W takiej właśnie sytuacji wspólnik nie ma prawa reprezentować spółki, jest więc zarządcą bez prawa reprezentowania spółki. Wynika z tego, że zarząd może reprezentować jednoosobową spółkę z o.o. w organizacji, o ile jego jedynym członkiem nie jest jedyny wspólnik sp. z o.o. Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru. Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Taki pełnomocnik w przedmiotowej sprawie nie został nigdy powołany, co oznacza, że skoro skarżący był jedynym wspólnikiem A Sp. z o.o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Organ odwoławczy uznał więc, że celem skarżącego i jego zamiarem nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez skarżącego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując odpowiedzialność skarżącego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny skutków zawartej przez skarżącego umowy spółki z o.o., faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia tej umowy, braku uprawnienia skarżącego do reprezentowania spółki. Słusznie zatem organ wywiódł, że to skarżący, a nie utworzona przez niego spółka (pozorująca jedynie legalną działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji, to skarżący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym jedynie formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu. Odpowiadając na pierwszy z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że jest on bezpodstawny. Jak podkreślił, wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie na marginesie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującej toczy się postępowanie karno - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Jak podkreślił Dyrektor, postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t jedn., Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm.) - tj. ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o grach hazardowych) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1674/13). Dodatkowo organ wskazał, że 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi(...). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. Dyrektor stwierdził także, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że regulacje ustawy o grach hazardowych, mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść. Co do braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie są uzasadnione. Za chybiony uznano też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie może być osoba fizyczna. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto takiego naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie: – art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do niego toczy się postępowanie karno-skarbowe o ten samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, – art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, – art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, – art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, – art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika; - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełniał przesłanek jego zastosowania, - art. 162, art. 163 i art. 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu oraz poprzez oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w imieniu spółki w sposób nieuprawniony dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu, a w konsekwencji zawarł umowę najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że rozpatrywana skarga jest kolejną ze spraw dotyczącą bezpośrednio skarżącego o praktycznie tożsamym stanie faktycznym, w której to sprawie skarżący podnosi identyczne argumenty. Z tych też powodów poniższe uzasadnienie powtarza dotychczasową argumentację orzekających poprzednio składów sędziowskich. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że to skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). Skarżący kwestionując te ustalenia powoływał się na, jego zdaniem, wydany w analogicznym stanie faktycznym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 marca 2017 r., III SA/Kr 1503/16. Twierdzenia te, w ocenie Sądu, nie są do końca zgodne z prawdą. Faktem jest, że wyrok ten zapadł w sprawie skarżącego, którego organy uznały za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Niemniej jednak uchylenie wydanych w tej sprawie decyzji nastąpiło z uwagi na niepełny materiał dowodowy pozwalający połączyć osobę skarżącego z konkretnymi automatami. Zasadniczo jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaakceptował stanowisko organów, wskazując że: "(...) skarżący zawiązuje kolejne spółki z o.o., których następnie nie rejestruje, doprowadzając w ten sposób do rozwiązania umowy spółki. W ich miejsce powstają kolejne spółki, które funkcjonują na rynku nielegalnego hazardu, a brak ich rejestracji i rotacyjność ma na celu utrudnienie kontroli. W efekcie organ ocenił, że osobą faktycznie urządzającą gry hazardowe nie są tworzone kolejno spółki w organizacji lecz ich jedyny wspólnik i powołano się w tym zakresie na instytucję obejścia prawa oraz prawo organów podatkowych do oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy. Z powyższymi wnioskami trudno się nie zgodzić, w szczególności w świetle przesłanek art. 89 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega podmiot urządzający gry. Sformułowanie to kładzie akcent nie na tytuł prawny do automatów hazardowych, czy lokalu, w jakim one się znajdują lecz na podejmowane faktycznie działania, które świadczą o aktywności osoby ukaranej, mającej na celu czerpanie korzyści z nielegalnego procederu. Jak najbardziej dopuszczalne jest zatem nałożenie kary pieniężnej na wspólnika spółki z o.o., jeżeli zostanie wykazane, że to tak naprawdę on podejmował aktywność w sferze hazardu, a nie utworzona przez niego dla pozoru spółka. Omówione szeroko przez organ okoliczności związane z zakładaniem przez skarżącego nigdy nie zarejestrowanych finalnie spółek, mogą faktycznie świadczyć o podjęciu działań związanych z zaplanowaniem procederu funkcjonowania na rynku hazardowym w formie utrudniającej organom kontrolę tej działalności. Zaprezentowanej argumentacji nie można odmówić trafności". Twierdzenie te są aktualne również i w przedmiotowej sprawie. Nie jest więc tak jak to wskazywał skarżący, że kara została na niego nałożona tylko z powodu "nieumiejętności ukarania nią spółki". W ocenie Sądu organy nie uwzględniając skutków zawartych umów, słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach. Ustosunkowując się natomiast do przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 marca 2016 r., III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne. Tym samym i w tym przypadku, wbrew twierdzeniom skarżącego, orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno- skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn. Zarzut ten był podnoszony w odwołaniu i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do niego w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Stanowisko organu w tej kwestii należy podzielić w całości. Przede wszystkim podkreślić należy, że sankcja wynikająca z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t jedn., Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze zm., zwanej dalej w skrócie - k.k.s.). Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Skarżący nie wykazał też, aby przed wymierzeniem kary przez organ administracji skarbowej został ukarany za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 k.k.s. Także skarga nie zawiera żadnych danych w tym przedmiocie. Skarżący w istocie kwestionuje istnienie dwóch rodzajów odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem gry. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 (http://ipo.trybunał.gov.pl/ipo) orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co prawda wyrok ten dotyczył wymierzenia grzywny osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie, a nie przestępstwo skarbowe, jednak stanowisko Trybunału w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębności. Z powyższych przyczyn całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zarzut ten byłby aktualny wówczas, gdyby skarżący wykazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja właściwego organu wymierzająca skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ustawy o grach hazardowych, w tym samym stanie faktycznym sprawy i w takim samym stanie prawnym, który był podstawą orzekania przez organy w kontrolowanej sprawie. Musiałaby więc zachodzić tożsamość sprawy podatkowej, czego skarżący nie wykazał. Ponadto, co nie wymaga szerszego omawiania i jest oczywiste przy formułowaniu takiego zarzutu, organy podatkowe nie orzekają w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i zasadniczo z tej przyczyny zarzut naruszenia przez organy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest całkowicie chybiony. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych Sąd stwierdził, że organy przepisów tych nie naruszyły. Materiał dowodowy sprawy zgromadzony został w sposób pozwalający na dokonanie ustalenia, że to skarżący był urządzającym gry. Materiał ten obejmował protokół kontroli, umowę najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki. Pokreślić należy, że skoro personel kontrolowanego lokalu, po stwierdzeniu przez funkcjonariuszy Służby Celnej, że w lokalu znajdowały się automaty do gry, okazał kontrolującym umowę najmu wyodrębnionej powierzchni lokalu zawartą w istocie przez skarżącego, to oczywistym i logicznym wnioskiem było stwierdzenie, że urządzenia te zostały umieszczone w lokalu przez skarżącego, a nie przez inną osobę lub inny podmiot. Aktywność zastanych urządzeń i ich charakter wskazał również na cel, w jakim zostały one w lokalu umieszczone, tj. urządzanie gier hazardowych. Podkreślić należy, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu jak i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu, co wynika z regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Odnośnie dalszych zarzutów należy zatem wskazać, że wnioski skarżącego złożone w toku postępowania, dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, były bezpodstawne i prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Dowód z przesłuchania skarżącego miał wykazać, w jakim charakterze skarżący działał zawierając umowę najmu i w czyim imieniu podejmował – jak to określono we wniosku dowodowym – "wszelkie czynności względem automatów". Organ powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej słusznie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji. Zauważyć nadto należy, że z tak sformułowanego wniosku dowodowego wynika w istocie, że skarżący nie zaprzeczył, iż podejmował czynności związane z eksploatacją automatów, tyle, że czynił to w imieniu spółki. Zatem odwrotne twierdzenia skargi nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu dotyczącego niedopuszczenia dowodu z opinii jednostki badającej należy wskazać, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści tego przepisu wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji podatkowej gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 ) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (t. jedn., Dz. U.. z 2015 r., poz. 990 ze zm.).. W kontrolowanej sprawie organy dokonały niezbędnych, własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonych eksperymentów, a możliwość ich przeprowadzenia wynika z posiadania przez ograny autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdzającym, że: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Podkreślić należy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15, NSA wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno". Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b ustawy o grach hazardowych. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Za całkowicie nieuzasadniony należało uznać ogólnie sformułowany zarzut dotyczący naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący, w toku postępowania reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, był zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powiadamiany o wszystkich czynnościach organów. W skardze natomiast nie wskazuje ani o jakich konkretnie czynnościach organów nie został zawiadomiony a tym bardziej jaki mogło to mieć wpływ na treść podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także podstawy uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Skarga nie mogła zatem wyrzec zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak sentencji wyroku.