II FSK 744/06

TEZY Wyrażenie "względy techniczne" zastosowane w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ oznacza takie okoliczności faktyczne, których ewentualne znaczenie dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości powierzone zostało wyjaśnieniu w toku postępowania podatkowego. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 37/05 w sprawie ze skargi Mirosława B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 października 2004 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Gd 37/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Mirosława B. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 października 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 16 sierpnia 2004 r., (...),w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Organ podatkowy posiadane przez wymienionego grunty uznał za związane z prowadzoną działalnością rolną w części obejmującej odrębnie opodatkowany podatkiem rolnym grunt o powierzchni 16.1728 ha oraz z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą w części obejmującej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2004 r. grunt o łącznej powierzchni 45,5577 ha, a od 1 lipca 2004 r. także grunt o powierzchni 7,0856 ha. Ta ostatnia nieruchomość - zdaniem organu - stanowiła dzierżawioną działkę z zakładem pozyskiwania torfu. Tym samym grunty posiadane przez Mirosława B., podlegające podatkowi od nieruchomości, zostały w większości opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z wyjątkiem gruntów dzierżawionych od stycznia do czerwca 2004 r. o powierzchni 137.255 m2, stanowiących powojenne wyrobisko pokopalniane oraz pas ochronny. W odwołaniu strona powołując się na naruszenie art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm., dalej upol/ w związku z art. 2 ust 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1266 ze zm., dalej: uorl/, a także licznych przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej /dalej: Op/ wnosiła o uchylenie tej decyzji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie dokonano prawidłowej klasyfikacji nieruchomości podlegających opodatkowaniu, co oznaczało, że określona stawka podatku była prawidłowa. Rozpatrując skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, natomiast błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia charakteru dzierżawionych przez skarżącego gruntów. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy zawartej pomiędzy Urzędem Rejonowym w L. a Mirosławem B. umowy dzierżawy z dnia 17 grudnia 1997 r., od tej daty skarżący stał się posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa obejmujących działkę 318/2 o powierzchni 44,4721 ha oraz działki nr 318/5 o powierzchni 0,3456 ha przeznaczonych do eksploatacji torfu. Na mocy aneksu do ww., umowy sporządzonego w dniu 18 stycznia 2000 r., nastąpiła zmiana podmiotu wydzierżawiającego, którym stała się Gmina P. w związku z uprzednim nabyciem przez nią ww., gruntów. Kolejnej zmiany dokonano aneksem z 14 czerwca 2004 r., mocą którego przedmiot dzierżawy ograniczono do nieruchomości składającej się z działki 318/5 oraz części działki 318/2, obejmującej wyłącznie 6 ha z całości wchodzącego w jej skład torfowiska. W rezultacie w 2004 r. podlegające opodatkowaniu grunty od 1 stycznia 2004 r. do 14 czerwca 2004 r. obejmowały całość działki 318/5, stanowiącej drogę oraz całość działki 318/2 stanowiącej torfowisko, natomiast po 14 czerwca 2004 r. w dalszym ciągu obejmowały całości drogi, jednakże powierzchnia gruntów torfowiska uległa zmniejszeniu do 6 ha. Kwestią sporną pozostaje natomiast czy ww., grunty, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, powinny być w całości i przez cały sporny okres roku 2004, opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też zgodnie z zawartym w skardze stanowiskiem Mirosława B. opodatkowane według dwu różnych stawek w zależności od technicznych możliwości wykorzystania gruntu dla celów gospodarczych, przy jednoczesnym uwzględnieniu zmian wielkości powierzchni gruntów dzierżawionych. Zdaniem sądu - zakres sporu objął faktycznie jedynie kwestię wysokości podatku należnego od działki stanowiącej torfowisko w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 14 czerwca 2004 r. Po tym terminie bezspornie obszar 6 ha czynnie związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast w pierwszej połowie roku 2004 dzierżawiona działka 318/2 obejmowała zarówno torfowisko nadające się do eksploatacji, jak i wyrobiska oraz tereny rekultywowane. Dokonują analizy przepisów art. 2 ust 1 pkt 9 i art. 1a ust 1 pkt 3 uorl - sąd dochodził do wniosku, że nie wszystkie grunty będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegają zawsze najwyższej stawce podatku od nieruchomości. Stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą podlegały te z nich, które nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie "przyczyn technicznych" wykluczających eksploatację gospodarczą wprawdzie nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, lecz ugruntowało się w orzecznictwie sądowym. W jego świetle potwierdzenie znajduje - w ocenie sądu - stanowisko, według którego nie można stosować stawki przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą wobec gruntów niewykorzystywanych na ten cel z przyczyn technicznych. Organ odwoławczy powołując przepis art. 1a ust 1 pkt 3 upol nie zajął stanowiska wobec opisywanej kwestii, stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien określić w jakim zakresie działka 318/2 dzierżawiona od stycznia do czerwca 2004 r. była wyrobiskiem i terenem rekultywowanym, a więc obszarem nie nadającym się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika. W skardze kasacyjnej SKO w S. zaskarżyło powyższy wyrok w całości zrzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, poprzez stwierdzenie, że względy techniczne, wystąpienie których powoduje, iż dane grunty, budynki lub budowle nie mogą być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczą wykorzystania konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca domaga się jej uwzględnienia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa/, chociaż przepisu tego nie powołuje. W przypadku zastosowania tego przepisu, podstawą rozstrzygnięcia staje się stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. W tym zaś orzeczeniu mamy do czynienia ze stanem faktycznym wymagającym dokładniejszego wyjaśnienia. Strona domagając się powołanego trybu jednocześnie w konsekwencji rezygnuje z zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd są niesporne. Nie podlega zatem podważeniu twierdzenie sądu, że konieczne jest dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego /art. 122 Op/, przez ustalenie charakteru spornego gruntu z punktu widzenia możliwości jego gospodarczego wykorzystania. Stąd strona ani formalnie, ani też w sposób domniemany, nie zakwestionowała zastosowania przez sąd przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ppsa. W to miejsce SKO podniosło zarzut naruszenia przez sąd, jak można wnioskować na podstawie wywodów uzasadnienia, konkretnego przepisu prawa materialnego, z powodu odmiennej jego wykładni niż ta, jaką skłonny byłby zaakceptować ów organ. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, a sprostanie jej wymogom staje się koniecznością wobec unormowań art. 183 par. 1 ppsa, które nakazują NSA sprawę rozpoznawać w jej granicach. Inaczej ujmując, podstawą do badania skargi kasacyjnej jest to, co prawidłowo zostanie w niej wyrażone. Zarzut naruszenia prawa materialnego, stosownie do dyspozycji art. 174 pkt 2 ppsa, jest poprawnie sformułowany, gdy jako jego powód podana jest błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. SKO w swej skardze kasacyjnej nie sformułowało wprost takiego zarzutów. Z jej uzasadnienia można jedynie wyprowadzać wniosek, że chodzi tu o błędną wykładnię. Przepisy art. 1a upol stanowią tzw. słowniczek pojęciowy na użytek dalszych unormowań ustawy. W ust 1 pkt 3 tego artykułu zawarta została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wszakże z warunkiem uzależniającym jego stosowanie od "względów technicznych". Wyrażenie to stanowi bezspornie ważną okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu w toku postępowania podatkowego. Żadna okoliczność faktyczna z istoty swej nie poddaje się definiowaniu. Nietrafne zatem będzie stawianie takiego wymogu przed wyrażeniem "względy techniczne" których ustalenie ma kluczowe znaczenie dla porównania hipotezą przepisu art. 5 upol określającego wysokość stawek podatku od nieruchomości. Warunek ten posiada określoną treść normatywną, gdyż nakłada w razie wątpliwości na organ podatkowy obowiązek dokładnego określenia przedmiotu opodatkowania w drodze postępowania wyjaśniającego, na co słusznie zwrócił uwagę sąd w zaskarżonym wyroku. Dotychczasowe wywody nasuwają następującą konkluzję: Wyrażenie "względy techniczne" zastosowane w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ oznacza takie okoliczności faktyczne, których ewentualne znaczenie dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości powierzone zostało wyjaśnieniu w toku postępowania podatkowego. Skoro SKO nie kwestionuje potrzeby dokonania w niniejszej sprawie takiego postępowania, a jedynie przedstawia swój sposób pojmowania spornego przepisu, to w rzeczywistości skarga kasacyjna nie mogła uzyskać powodzenia. Sąd wywiódł to, co literalnie wynika z przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 upol. Ubocznie też dodać należy, że decyzja jest aktem prawnym w konkretnej sprawie i polega na konkretnym zastosowaniu przepisu prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy odpowiada on hipotezie stosowanej normy prawnej i czy w związku z tym można zastosować jej dyspozycję. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.