III SA/Wa 1935/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 3 września 2018 r. M. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") wystąpił o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 10.231,00 zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące: listopad-grudzień 2013 r., styczeń, marzec-maj, lipiec-listopad 2014 r. oraz korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, czerwiec 2014 r. i styczeń 2015 r. Wskazał, iż wniosek jest podyktowany i uzasadniony ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Nadmienił, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej miał zawarte umowy z firmami na odbieranie odpadów, jednakże nie otrzymał wynagrodzenia za wykonywane usługi. Skarżący wskazał, iż ubiegał się o sądowe odzyskanie należności, składając pozwy o zapłatę przeciwko pięciu dłużnikom tj. firmie K. na kwotę 3 980,42 zł, M. Sp. z o.o. na kwotę 19 538,20 zł, firmie B. na kwotę 6 387,50 zł, B.(2) Sp. z o.o. na kwotę 803,58 zł, P. Sp. z o.o. na kwotę 8 687.00 zł. Skarżący podał, że ww. dłużnicy nie dokonali zapłaty za usługi, a część z nich ogłosiła upadłość, co skutkowało umorzeniem postępowań egzekucyjnych z powodu stwierdzenia bezskuteczności. Strona podniosła, iż nieodzyskana kwota za wykonanie usług wynosi 39 397,20 zł., od której to kwoty odprowadził podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy. Twierdzi, iż sytuacja uległa pogorszeniu w 2013 r., z chwilą zakończenia współpracy z Gminą W. w zakresie selektywnej zbiórki odpadów komunalnych. Skarżący wskazał, że w związku z tym faktem w dniu 3 lutego 2014 r. złożył do organu podatkowego wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, który został rozpatrzony pozytywnie, jednakże pomimo udzielonej pomocy nie udało się poprawić sytuacji, ponieważ ciągnik siodłowy, który był głównym narzędziem pracy, ulegał częstym awariom i nie pozwalał na osiąganie przychodów. Podał, iż zawodność sprzętu spowodowała konieczność jego sprzedaży, co nastąpiło w listopadzie 2014 r., zaś kwota uzyskana ze sprzedaży nie była wystarczająca, aby dokonać zakupu nowego sprzętu, nie posiadał również oszczędności, które mógłby przeznaczyć na ten cel. Skarżący wskazał również, iż problemy finansowe uległy nawarstwieniu, w związku z zaciągnięciem kredytu w walucie franka szwajcarskiego, co skutkowało zasadnością złożenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Strona stwierdziła, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej pozwoli na uniknięcie pogorszenia sytuacji finansowej i stworzenie warunków dalszego funkcjonowania Skarżącego. Wskazał, iż brak pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku spowodować może zagrożenie ekonomicznej podstawy utrzymania rodziny, co miałoby negatywne konsekwencje ze społecznego punktu widzenia. Skarżący podniósł również, że ponosi opłaty z tytułu energii elektrycznej, wywozu odpadów, podatków od nieruchomości, wody, opału, ubezpieczenia, spłaty kredytów, leków, wyżywienia, zaś miesięczny dochód jaki uzyskuje to kwota 2.462,79 zł. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 10.231,00 zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące: listopad-grudzień 2013 r., styczeń, marzec-maj, lipiec-listopad 2014 r. oraz korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, czerwiec 2014 r. i styczeń 2015 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. umorzenie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące listopad-grudzień 2013 r., styczeń, marzec-maj, lipiec-listopad 2014 r. oraz korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, czerwiec 2014 r. i styczeń 2015 r. bądź o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 124, art, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS przed przystąpieniem do analizy sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podniósł, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nie uległa przedawnieniu w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego; w dniu 8 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. DIAS podał, że stosownie do art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., termin ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 10 listopada 2022 r. Tym samym uznano, że istnieje możliwość procedowania w odniesieniu do umorzenia odsetek ściśle związanych z zaległością w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Z zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2013-2014 ustalono, że przychody Skarżącego kształtowały się na poziomie 354.865,83 zł, (za rok 2013) oraz 243.802,79 zł (za rok 2014). Na podstawie oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej Skarżącego ustalono następujące składniki majątkowe: działkę rolną budynek pow. 1,20 ha - obciążoną hipoteką, stanowiącą współwłasność z żoną, dom mieszkalny o pow. 138 m kw. w O. [...], stanowiący własność z żoną, obciążony hipoteką na rzecz banku, samochód osobowy marki [...], będący własnością żony J. Z.. Jak wskazał DIAS, w przedmiotowym oświadczeniu Skarżący wskazał, iż uzyskuje dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 2.462,79 zł miesięcznie, zaś małżonka J. Z. uzyskuje dochód z wynagrodzenia w wysokości 1.410,00 zł miesięcznie. Strona ponosi wydatki w kwocie miesięcznej 3.679,24 zł, które stanowią opłaty: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie i inne) - 214,24 zł, telefon, opłaty abonamentowe - 40.00 zł, spłata kredytów - 3 100,00 zł, ubezpieczenie - 25,00 zł, inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne) - 300,00 zł. Różnica pomiędzy dochodami, a wydatkami stanowi kwotę 193,55 zł. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że Strona posiada zaległości wobec: Urzędu Skarbowego w S. w wysokości 74.838,31 zł (należność główna - 51.811,93 zł, odsetki - 1.402,59 zł, koszty egzekucyjne - 4.406,19 zł, koszty upomnienia 217,60 zł), Urzędu Gminy w W. w wysokości 652,16 zł (należność główna - 459,60 zł, odsetki - 146,54 zł, koszty egzekucyjne - 34,42 zł, koszty upomnienia 11,60 zł), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. w wysokości 9.662,18 zł ( należność główna - 6.965,70 zł, odsetki - 2.219,68 zł, koszty egzekucyjne - 418,80 zł, koszty upomnienia 58,00 zł), Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w K. w wysokości 5.311,60 zł (należność główna - 5.000,00 zł, koszty egzekucyjne - 300,00 zł, koszty upomnienia 11,60 zł), Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w wysokości 111,60 zł (należność główna -100,00 zł, koszty upomnienia 11,60 zł). Orany ustaliły również, że Skarżący spłacał raty w [...] po 1.300,00 zł miesięcznie. Jednocześnie posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z zeznań podatkowych PIT-28 za 2013 r. i 2014 r. w wysokości 20.989,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.000,00 zł. W kontekście ustalonego stanu faktycznego, zdaniem DIAS okoliczności, na które powołuje się Skarżący nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, w sytuacji, gdy powstałe zaległości są wynikiem określonych decyzji gospodarczych, stanowiących element ryzyka podmiotu działalność taką podejmującego. DIAS ocenił, że przyznanie wnioskowanej ulgi pozostawało w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i stanowiłoby uprzywilejowanie Strony w stosunku do podatników, którzy mimo napotykanych trudności finansowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe. DIAS podniósł, że przedmiotowe zaległości podatkowe objęte były już postępowaniami podatkowymi prowadzonymi na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzono, że Strona nie dotrzymała warunków płatności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec 2013 r. i październik-grudzień 2013 r. w kwocie 8.375,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 164,00 zł oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres: październik-grudzień 2013 r., styczeń-listopad 2014r., styczeń 2015 r. w kwocie łącznej 30.447,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.974,00 zł, a ponadto doprowadziła do bezzasadnego dalszego wzrostu odsetek od zaległości podatkowych. DIAS wskazał, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki przyznania ulgi podatkowej, a posiadanie innych zobowiązań pieniężnych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do przyznania ww. ulgi podatkowej. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się trudną sytuację materialną. Podniósł, że same organy ustaliły jego trudną sytuację materialną oraz brak majątku, z którego można jednorazowo zaspokoić należności. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąc powinien mieć prawo do skorzystania z wnioskowanej ulgi w spłacie odsetek za zwłokę w kwocie 10.231,00 zł z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że organy prawidłowo zdefiniowały pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz zasadnie uznały, że w sytuacji Skarżącego żadna z ww. przesłanek nie wystąpiła. Wskazać zatem należy, że zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jest to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2020 r. (II FSK 1193/20). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Sąd podziela więc stanowisko judykatury, że utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. (por wyrok z dnia 10 września 2020 r. (I SA/Kr 253/20). Analizując argumenty podniesione przez Skarżącego wskazujące w jego ocenie na zasadność przyznania ulgi należy zauważyć, że zarówno organy jak i Sąd nie kwestionują, że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Podkreślenia wymaga jednak, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja finansowa wnioskodawcy, istniejąca w dacie orzekania o uldze. Aktualnie Skarżący jak i jego żona otrzymują wynagrodzenia ze stosunku pracy odpowiednio: 2462,79 zł i 1410.00. Z kolei miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 3.679,24 zł przy czym zasadniczą część stanowi spłata kredytów – 3100 zł. Zauważyć należy, realizacja przez podatnika obowiązku regulowania zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów stanowi niewątpliwie obciążenie dla budżetu podatnika, jednakże sama w sobie nie wyklucza spłaty powstałego zadłużenia - przeciwnie, podatnik nie może preferować długów osobistych, względem zadłużenia z tytułu należnych podatków. Skarżący nie może oczekiwać, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowych ma mu umożliwić spłatę należności cywilnoprawnych, tj. np. spłatę kredytów bankowych. Udzielenie ulgi w spłacie należnych odsetek nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Jak wskazał Sąd ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych w tym należnych odsetek. Tego rodzaju sytuacja nie zachodzi w rozstrzyganej sprawie. Odnosząc się z kolei do okoliczności powstania zobowiązań podatkowych szczególnie podkreślanych w skardze, należy zauważyć, że były one związane ze zwykłym przebiegiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe nie nastąpiły nadzwyczajne lub losowe okoliczności uniemożliwiające ich uregulowanie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych za lata 2013-2014 przychody Skarżącego po odliczeniach kształtowały się na poziomie ponad 350.000 zł (2013) i ponad 240.000 zł (2014). Sąd zauważa, że w szczególności niewypłacalność kontrahentów nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu również wskazywana przez Skarżącego okoliczność wzrostu kosztów prowadzenia działalności gospodarczej nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi. Każdy podejmując działalność gospodarczą prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nietrafnych decyzji, czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności, obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej. Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne, losowe a sama trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia zastosowania ulgi. Podkreślić również należy, że okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie wskazują na zasadność zastosowania ulgi. Zauważyć również trzeba, że Skarżący ma możliwości dalszego zarobkowania a przez to poprawy swojej sytuacji finansowej. W kontekście interesu publicznego należy natomiast podkreślić, że interes publiczny to także zapobieganie sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Z akt sprawy nie wynika, aby sytuacja finansowa Skarżącego była na tyle trudna, aby wymagała korzystania z pomocy państwa. Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie nie zaistniała także przesłanka interesu publicznego rozumianego również jako minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Ponadto Sąd nie dostrzega wartości wspólnych dla całego społeczeństwa przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej przez Skarżącego ulgi. Końcowo Sąd podkreśla, że po stronie Skarżącego istnieje uprawnienie do wnoszenia kolejnych wniosków o umorzenie zaległości w sytuacji zmiany jego sytuacji materialnej i osobistej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.