I FSK 2217/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2978/17 w sprawie ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.93.2017.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2978/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 1 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1356, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę I.T. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzją wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 31 marca 2017 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący – dokonując zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych – uzyskał korzyści podatkowe sprzeczne z systemem VAT. Tym samym organy obu instancji, wywodząc z zebranego materiału dowodowego nadużycie prawa przez Skarżącego, naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.". W ocenie Sądu organy naruszyły także art. 210 § 4 cytowanej ustawy, prezentując w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wywody co do nadużycia prawa przez Skarżącego bez uzyskania przez niego korzyści podatkowej oraz łącząc te wywody z argumentacją o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w związku z oszukańczymi zachowaniami innych podmiotów. Taka formuła uzasadnienia nie pozwala na jednoznaczne rozpoznanie, jaki stan faktyczny uznano za ustalony (nadużycie prawa, czy oszustwo podatkowe) i na czym oparto subsumpcję stanu faktycznego do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisom postępowania w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię. Zdecydowana większość uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego dedykowana jest powyższemu naruszeniu prawa materialnego. Obszernie zacytowano piśmiennictwo przedmiotu. Przytoczono duże fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym czasem zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego. Nie przeprowadzał także kontroli legalności wykładni, dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w punkcie 11.5 wskazał, że: "Wobec powyższego przedwczesne byłoby wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., skoro organ naruszył przepisy procesowe w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy". 3.4 Także zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogą stanowić przyczyny uwzględnienia skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem uzasadnione w stopniu umożliwiającym merytoryczną kontrolę instancyjną. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie tych zarzutów znajduje się na niecałej, ostatniej stronie. Ogranicza się ono to zdań twierdzących. Wskazano bowiem, że organ dokonał kompleksowej oceny stanu faktycznego i dokonał jednoznacznej kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego. Dodano, że "organ odwoławczy jednoznacznie zakwalifikował stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i obszernie to uzasadnił zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Przytoczono, że "organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej." Autor skargi kasacyjnej ponadto wskazał, że organy obu instancji nie naruszyły art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona nie była pozbawiona czynnego udziału w toku postępowania. Trafnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony postępowania. Takie lakoniczne uzasadnienie zarzutów procesowych, które w żaden sposób nie polemizuje merytorycznie z argumentami Sądu pierwszej instancji sprawia, że kontrola instancyjna jest w istocie niemożliwa. Nie sposób bowiem precyzyjnie stwierdzić w czym kasator dopatruje się błędów w stosowaniu tych przepisów. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty mają być uzasadnione, a to oznacza, że strona ma wyjaśnić na czym polega naruszenie przepisu, ma wskazać jak przepis powinien być rozumiany oraz wykazać, jak ten przepis należało zastosować, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych ma dodatkowo wykazać wpływ - i to istotny - zarzucanych naruszeń na rozstrzygnięcie, bowiem tylko naruszenia istotne, w ramach procedury mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., II GSK 1668/18, CBOSA). Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione, to uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Arkadiusz Cudak