II FSK 2924/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/17 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1.Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt IIl SA/Wa 1510/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z.P. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że w dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej: Spółka), a komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami planują zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w obecnej formie. Zostanie podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji na mocy jednomyślnej uchwały wspólników zgodnie z art. 67 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować się będą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Udziały). Cześć z Udziałów posiadanych przez Spółkę na moment likwidacji stanowić będą udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Udział za aport), część zaś Udziałów stanowić będą udziały objęte w zamian za przedsiębiorstwo (dalej: Udziały za przedsiębiorstwo). Udziały za aport i Udziały za przedsiębiorstwo zostaną nabyte w różnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzymać może Udział za aport oraz Udział za przedsiębiorstwo. Po przeprowadzeniu Likwidacji Spółki dojść może do zbycia Udziałów za aport na rzecz innego podmiotu lub zbycia Udziałów za aport na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu dobrowolnego umorzenia. Może się zdarzyć również, że w przypadku braku kontrahentów zainteresowanych nabyciem Udziałów, Wnioskodawca oraz inni udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z właściwymi przepisami k.s.h., u której Wnioskodawca posiadać będzie Udział za aport. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Strona zadała organowi pytania: 1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów za aport ? 2) W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Udziały za aport ? Wnioskodawca w odniesieniu do postawionych pytań przedstawił własne stanowisko. 1.3. Postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. organ odmówił wszczęcia postępowania. Minister stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Organ wyjaśnił, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dwóch innych wnioskach w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej oraz w zakresie uznania opisanej we wniosku nieruchomości za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Organ stwierdził, że czynności przedstawione w trzech złożonych przez Wnioskodawcę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Efektem realizacji planowanych działań mogłoby być osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że w związku z planowanym zespołem czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. 1.4. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku. 1.5. Postanowieniem z 14 lutego 2017 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania decyzji indywidualnej stał przede wszystkim fragment normy o treści "nie wydaje się interpretacji indywidualnej" jako ustawowy zakaz wydania indywidualnej interpretacji. Minister stwierdził, że procedowanie organu interpretacyjnego było prawidłowe z uwagi na fakt, iż organ zgodnie z obowiązkiem z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, wystąpił do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Minister pismem z dnia 4 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a organ jest tą opinią związany. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przestanki o których mowa w tym przepisie z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto organ podatkowy nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma lub gdy maja one charakter marginalny; 2) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, 3) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach, 4) art. 165a w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 5) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie tak jak dziesiątki, jeśli nie setki podobnych spraw wcześniej, 6) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, polegające na wydaniu na rzecz jednego z wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej organ podatkowy dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej; 7) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. W rezultacie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 2.3. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych. Sporne było też, czy opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej jest wiążąca. W ocenie Sądu przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie zarzut naruszenia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest najdalej idącym, ponieważ dotyczy ustalenia jakie zdarzenie przyszłe było przedmiotem postępowania interpretacyjnego, a więc jakie elementy zdarzenia przyszłego były przedmiotem opiniowania na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zasadności tego zarzutu oznaczałoby, że elementy zdarzenia przyszłego ujęte przez organ interpretacyjny jako pole rozważań potencjalnego zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej pochodzą (w części) z wniosków o wydanie interpretacji w innych indywidualnych sprawach, a więc że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. W ocenie Sądu każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna i autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h Ordynacji podatkowej, który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 Ordynacji podatkowej. Skoro organ nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W ocenie Sądu nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Niezależnie od tego zdaniem Sądu przyjęta przez Ministra formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję unormowania szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. Analiza art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem Strony, jest już de facto w toku. Zdaniem Sądu opinia wydana w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia". 3.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, z art. 14b § 1 i 3, z art. 14b § 5b i 5c oraz w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień organu wydanych w obu instancjach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej a Minister Rozwoju i Finansów wydał w przedmiotowej sprawie opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, podczas gdy właściwa subsumpcja, przedstawionego we wniosku Strony zdarzenia przyszłego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z dwóch innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez Wnioskodawcę i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, iż złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe naruszenia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione postawy. 4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na możliwości przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia o wydaniu w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie kilku wniosków o wydanie interpretacji oraz związaniu organu interpretacyjnego opinią ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, opartej tylko na niektórych konsekwencjach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego i nieobiektywnej, skoro w odniesieniu do innego wspólnika wydana została indywidualna interpretacja podatkowa oraz konieczności zbadania (dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji) istnienia przesłanek z art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/18; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/17; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3803/18; z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2833/17; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2707/17 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, stąd też w dalszej części uzasadnienia odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków. 4.3. Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził że DIS naruszył także art. 14b § 4c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że opinia wydana na jego podstawie, ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, gdyż skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, Sąd nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że właściwa subsumpcja, przedstawionego we wniosku Strony, zdarzenia przyszłego winna doprowadzić Sąd do wniosku, iż Wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego czym spowodował powstanie uzasadnionego, a opinia wydana na podstawie art. 14b § 4c Ordynacji podatkowej ma charakter wiążący. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej) - obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 Ordynacji podatkowej). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 Ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. 4.6. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, publ. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, publ. CBOSA). Wprowadzenie art.14b § 5b Ordynacji podatkowej do porządku prawnego oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art.119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art.119a Ordynacji podatkowej definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art.119f § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. 4.7. Dodatkowo należy wskazać na nowelizację Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowododawanym art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. str. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy to stwierdzenie, gdyż w dotychczasowym orzecznictwie wyrażono już takie poglądy (por. np. powołane już wyroki NSA w sprawach II FSK 1033/18 i II FSK 3544/18). Zgodzić się wobec tego należy, że stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu omawianej noweli Ordynacji podatkowej, że "termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Oparte jest bowiem ono o dotychczasową wykładnię analizowanej regulacji wynikającego z judykatury sądów administracyjnych. Ponadto trafnie w uzasadnieniu projektu wskazana, że z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu, odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.8. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie braku związania wydana opinią są wadliwe. 4.9. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. 4.10. W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. 4.11. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).