II FSK 3184/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1767/15 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1767/15 w ten sposób, że w czwartym wersie od dołu w miejsce słowa "Wrocławiu" wpisać "Jeleniej Górze". UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1767/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.O. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO w Jeleniej Górze) z dnia 20 lipca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wobec przyjęcia, że przedmioty opodatkowania - do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - powinny spełniać wyłącznie warunek ich posiadania (własności) przez przedsiębiorcę, w oderwaniu od możliwości choćby potencjalnego wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej przez tegoż przedsiębiorcę działalności gospodarczej; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy SKO w Jeleniej Górze nie uwzględniło, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) z uwagi na niezbadanie i niedokonanie oceny podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych świadczących o tym, że sporne nieruchomości pozostawały bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą; (2) art. 133 § 1 w związku z art. 143 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd a quo, będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający czy ustalenia dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję SKO w Jeleniej Górze) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego - mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Jak już wskazano, wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podniesione w skardze kasacyjnej dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały w ogóle uzasadnione, co powoduje, że nie poddają się one kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, gdy SKO w Jeleniej Górze nie uwzględniło, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Kolejny ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w związku z art. 143 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., również nie jest w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak przypomnieć, że art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Natomiast według art. 143 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, który brali udział w jego wydaniu. Jeżeli którykolwiek z sędziów nie może podpisać uzasadnienia, przewodniczący lub inny sędzia składu orzekającego zaznacza na wyroku przyczynę braku podpisu. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. z kolei wskazuje, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu wszystkie opisanej powyżej wymagania spełnia: został wydany po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, podpisany przez sędziów, który brali udział w jego wydaniu, a także zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się WSA we Wrocławiu oddalając skargę skarżącego na rozstrzygnięcie SKO w Jeleniej Górze. Skoro więc powyższe zarzuty nie zostały uzasadnione, to niemożliwe stało się szczegółowe odniesienie do nich. W konsekwencji skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. 3.3. Zasadniczy problem sprawy sprowadza się do kwestii, czy należące do skarżącego budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zdaniem skarżącego nie są w sposób faktyczny wykorzystywane w prowadzeniu tej działalności gospodarczej, powinny być objęte najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.)), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, jest jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę. Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np.: wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., II FSK 2766/16, WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., I SA/Op 160/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia24 maja 2012 r., I SA/Rz 729/11). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Powszechnie aprobowany jest zatem pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości (zob. np.: wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., II FSK 478/18). Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07; z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; z dnia 2 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, iż nieruchomości skarżącego powinny być opodatkowane stawką podwyższoną. Zasadnie podkreślono, że skarżący w zakresie swojej działalności ma wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20), realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10, która to podklasa obejmuje realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jedna z nieruchomości została nabyta przez skarżącego w celu adaptacji na cele mieszkaniowe, o czym świadczą prowadzone przez niego działania, mające finalnie na celu wynajem lub sprzedaż powstałych lokali w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z kolei, drugi z budynków od chwili nabycia jest przeznaczony do sprzedaży. W konsekwencji za nieuzasadnione i całkowicie pozbawione podstaw należy uznać twierdzenia skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, że w przypadku spornych nieruchomości nie występuje związanie z prowadzoną działalnością, gdyż adaptowana nieruchomość nie została oddana do użytku i nie jest ona wykorzystywana w prowadzonej działalności, a druga nieruchomość nie była i nie jest w ogóle związana i wykorzystywana w tej działalności skoro, o czym już wyżej wspomniano, już sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości nie świadczy jedynie wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tymi nieruchomościami. Natomiast decydujące znaczenie ma ocena charakteru nieruchomości, ich cechy i charakter działalności gospodarczej. Dlatego skład NSA rozpoznający sprawę uznał, że z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności (działalność związana m.in. z wynajmem nieruchomości i realizacją projektów budowlanych) a także charakter tych nieruchomości (zabudowanie budynkami niemieszkalnymi, z których jeden adoptowany jest na cele mieszkalne zaś drugi od momentu nabycia przeznaczony jest na sprzedaż), pomimo ich przejściowego niewykorzystywania, powinny być zaliczone do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe w sposób właściwy zinterpretowały wskazaną normę materialnoprawną i prawidłowo wykorzystały ją do wyznaczenia zakresu koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Nie budzi również zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik kontroli legalności przeprowadzonej przez WSA we Wrocławiu w obszarze przepisów proceduralnych. W postępowaniu dowodowym organy zgromadziły materiał dowodowy, na podstawie którego sformułowały trafną ocenę, że sporne nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny, działając z urzędu na podstawie art. 156 § 1 i 3 sprostował oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku WSA we Wrocławiu, w ten sposób, że w wersie 4 od dołu w miejsce słowa "Wrocławiu" wpisał słowo "Jeleniej Górze", ponieważ w rozpatrywanej sprawie orzekało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 156 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Natomiast jeśli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji (art. 156 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, na podstawie art. 156 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 3 sentencji wyroku.