II FSK 936/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 341/05 w sprawie ze skargi Joanny A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 341/05, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Joanny A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 października 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Joanna A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 października 2002 r. wskazując, iż otrzymywane przez nią w tym czasie należności pieniężne z tytułu oddelegowania jej do pełnienia służby poza granicami kraju, w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w siłach ONZ UNIFIL w Libanie, podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 czerwca 2005 r. (...) odmówiono podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu opodatkowania przez płatnika - Jednostkę Wojskową (...) w O. przychodów ze stosunku służbowego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podtrzymała stanowisko, co do przysługującego jej ustawowego zwolnienia wszelkich należności otrzymanych za okres, w którym była oddelegowana do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym w siłach ONZ. Jako żołnierz pełniący kontraktową służbę wojskową miała wyznaczone miejsce pełnienia służby, a sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosił się do wszelkich należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że zwolnienie dotyczyło należności pozostających w bezpośrednim i wyłącznym związku ze służbą wykonywaną poza granicami kraju; nie różnicował należnych takiemu podatnikowi kwot, ani nie wyłączał z preferencji podatkowych jakiś elementów uposażenia, w tym wynagrodzenia otrzymanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Decyzją z 27 października 2005 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji co do istotnej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym... w brzmieniu obowiązującym w roku 2002. Zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w § 3 i § 15 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Nie obejmowało natomiast wynagrodzeń /uposażeń i innych należności/ przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju, zachowywały prawo na podstawie § 2 rozporządzenia. W tym zakresie uzyskiwane przychody, do których zastosowanie miał art. 12 ust 1 ustawy, podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w jej art. 32. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stanowisko organów podatkowych pozostawało w zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z 14 grudnia 2001 r. nr PB5/RB-033-165-2967/01, którego celem było zapewnienie jednolitej wykładni prawa w zakresie stosowania przez organy podatkowe zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana wcześniejszego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83, poprzez dodatnie zwrotu, że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", miała jedynie charakter uściślający i precyzujący zakres ustawowego zwolnienia. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogły być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem zakres wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. Organ wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 59/05 i I SA/Bk 59/05, w których wyrażono pogląd prawny zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych zajętych w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Joanna A. podtrzymała swoje uprzednie stanowisko oraz jego argumentację, co do zakresu ustawowego zwolnienia przewidzianego w ramach uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w spornym 2002 r. podkreślając, że wyłączenie z zakresu zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji powyższego uregulowania dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro zatem dopiero w ramach dokonanej nowelizacji, ograniczono zakres przedmiotowy zwolnienia, uprzednie jego brzmienie obejmowało wszystkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez nią w czasie, gdy była ona oddelegowana do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Dodatkowo skarżąca powołała się na zbieżne z jej stanowiskiem wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości uprzednie swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była zasadna, miało bowiem miejsce naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wskazany przepis stanowił, iż wolne od podatku były: należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W świetle tego przypisu jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ustanowionego w nim zwolnienia był m.in. pobyt w siłach użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego i niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, iż warunek ten został przez skarżącą spełniony. W trakcie pełnienia przez podatniczkę służby w Libanie otrzymywała ona oprócz wynagrodzenia ze stosunku służbowego z Jednostki Wojskowej (...) w O. także należności wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie /dodatek zagraniczny i wojenny/. Jednakże wypłacanie tych dodatkowych należności - obok wynagrodzenia wynikającego ze stosunku służbowego osób wymienionych w omawianym przepisie - wcale nie było regułą, gdyż nie otrzymywali go np. policjanci biorący udział w ramach misji pokojowej ONZ. Zasadny staje się zatem wniosek, iż otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane, niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana w kraju, czy też w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Sąd podkreślił, że analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ stanowił jedynie ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych żołnierzom i innym osobom, nie wymagając jednocześnie, by miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku - jak chcą tego organy podatkowe - z wykonywaną poza granicami kraju służbą. Co więcej przepis ten nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi innych elementów, w tym otrzymywanego w kraju wynagrodzenia w ramach stosunku służbowego. Nie było zatem podstaw, by uznać, że przedmiotowy przepis wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych w kraju, jeżeli w jego ramach podatnik oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami np. w misjach pokojowych. Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawiały reguły wykładni językowej /gramatycznej/ mającej pierwszeństwo na gruncie przepisów podatkowych. Dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/ ustalono, z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy podatkowej /art. 1 pkt 14 lit. a/, gdyż do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Ocena organów podatkowych wyrażona w zaskarżonej decyzji może odnosić się zatem wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże zasada ścisłego interpretowania przepisów materialnego prawa podatkowego nie pozwalało tego stanowiska odnieść do poprzedniego brzmienia analizowanej normy. Brak było również podstaw do tego, by uznać, że zmieniony przepis jest tylko i wyłącznie - jak twierdził Dyrektor Izby Skarbowej - doprecyzowaniem normy wcześniej już obowiązującej. Zmiana /nowelizacja/ przepisów wcześniej obowiązujących oznaczała tylko tyle, że prawodawca z określonych dla siebie powodów uznał za konieczne zastąpienie dotychczasowych rozwiązań prawnych innymi, które w sposób właściwszy realizować będą cele, które za ich pomocą zamierza osiągnąć. Sąd odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. /sygn. akt II ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181/, który stwierdził, iż "..koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy prawnej jako normy, której celem miało być «doprecyzowanie» poprzedniej jego treści, oznaczała w istocie rzeczy interpretowanie tej normy jako obowiązującej ze skutkiem wstecznym, co wprawdzie zdarza się czasami również w systemie przepisów finansowych, jednakże zawsze musi wynikać z wyraźnie brzmiącego przepisu, a nigdy nie może być domniemywane lub być rezultatem interpretacji...". Ukształtowanie zakresu przedmiotowego zwolnienia prowadziło do wniosku, iż w odróżnieniu do wcześniejszego stanu prawnego jak i stanu obowiązującego po 1.01.2003 r., w analizowanym roku podatkowym /2002/, wolą ustawodawcy, jego zakres uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy, w okresie pełnienia przez nich służby poza granicami państwa. Jeżeli bowiem prawodawca chciałby, w tym okresie ograniczyć zakres omawianego zwolnienia wyłącznie do ściśle określonego rodzaju należności pieniężnych, to dałby temu wyraz w treści danej normy prawnej. Z tego zatem powodu nie można było interpretować woli ustawodawcy, wbrew wyraźnemu brzmieniu ustanowionego przez niego prawa. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości, oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - poprzez błędną jego wykładnię: - art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18/ w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198/ - poprzez ich niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Stanowisko WSA w Opolu w przedmiocie interpretacji tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. błędne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18/, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w tej ustawie. W art. 3 ust. 1 ustawy wskazano, iż z tytułu pełnienia służby wojskowej żołnierz otrzymuje tylko jedno uposażenie określone w ustawie. Było przy tym poza sporem, iż stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego stosunku pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu - art. 12 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy - a żaden z przepisów ustawy, a w szczególności art. 21, nie zawierał wyłączenia tych przychodów z opodatkowania. W przypadku wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami Państwa, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 25 powoływanej ustawy o uposażeniu żołnierzy, zasady wypłacania im uposażenia i innych należności pieniężnych określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198/. W § 2 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługiwało, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej. Przy czym w ust. 3 powołanego przepisu zastrzeżono, iż przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Tak więc żołnierz w trakcie zagranicznej służby zachowywał przez czas jej trwania swoje dotychczasowe uposażenie przysługujące mu w kraju, a oprócz tego otrzymywał dodatkowe należności pieniężne, związane z faktem odbywania służby poza granicami państwa, takie jak /w zależności od sposobu wykonywania służby/: należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, jednorazową należność pieniężną oraz należność pieniężną z tytułu podróżny służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Ustawodawca wyodrębnił wyraźnie odmienne składniki wynagrodzenia żołnierzy w czynnej służbie /a więc uposażenie i inne należności pieniężne/, przy czym uposażenie zasadnicze było jego stałym elementem - przysługiwało ono bowiem również w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju. Pozostałymi elementami były określonego rodzaju należności pieniężne. W tym miejscu wskazać należy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu na rok 2002/, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają należności pieniężne wypłacone żołnierzom... Ustawodawca określając zakres zwolnienia wskazał jednoznacznie na "należności pieniężne" jako podlegające zwolnieniu, nie wymieniał natomiast uposażeń wyraźnie różnicując te dwie kategorie wynagrodzenia. Oznaczało to, iż owo uposażenie, do którego żołnierz zachowuje prawo w trakcie wykonywania swej służby poza granicami kraju, przez cały ten okres było opodatkowane jako przychód ze stosunku służbowego /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nie obejmowało go bowiem zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Uzasadnione było zatem twierdzenie, iż zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83, obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., a polegająca na uzupełnieniu przepisu tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, miała charakter wyłącznie uściślający, a zwolnienie dotyczyło tylko tych należności, których podatnik nie otrzymywałby, gdyby nie pełnił służby poza granicami państwa. Stanowisko takie znajdowało zresztą potwierdzenie w judykaturze, czego przykładem były orzeczenia wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zapadłe w sprawach o sygnaturach: I SA/Bk 59/05 oraz I SA/Bk 60/05. Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując podobną sprawę w wyroku sygn. akt II FSK 766/06, opowiedział się za ograniczeniem zwolnienia i wskazał, że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko tej części wynagrodzenia, która była związana z misjami zagranicznymi. Bez wpływu na to pozostawała zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą wprowadzono od 1 stycznia 2003 r.; było to jedynie uszczegółowienie zwolnienia. W piśmie procesowym z 27 sierpnia 2007 r., które wpłynęło do NSA 28 sierpnia 2008 r. Joanna A. wniosła o dokonanie jej zwrotu kosztów postępowania poniesionych w WSA w Opolu w wysokości 100 zł wraz z ustawowo należnymi odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. na uwzględnienie nie zasługiwała. Powoływany wyżej kilkakrotnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo- /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy/ -przedmiotowy /należności pieniężne/. Spór między stroną postępowania, a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które - zdaniem organów - obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne /podk. NSA/ należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego /zasadniczą/ należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy. Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy/. Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby /za granicą/ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego /w 2001 r./ należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 /niepubl./ ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skargowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zmian prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepisy, jak ten omawiany, budziły wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Reasumując Sąd stwierdził, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in., żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, która w niedługim czasie zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych". Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy ... objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. Z uwagi na postanowienia art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu... wniosek zawarty w piśmie procesowym J. A. jako spóźniony, nie podlegał rozpoznaniu.