III FSK 1145/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/18 w sprawie ze skargi R. S.i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 marca 2018 r., nr KOC/6922/Fi/17 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1133/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę R.S. i M. S., zwani dalej "Skarżący", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2B pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), zwana dalej "u.p.g.i.k.", poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżący nie dokonali w odpowiedni sposób złożenia wniosku dot. zmiany zawartości informacyjnej ewidencji gruntów i budynków związanych z przedmiotową nieruchomością położoną przy ul. P. w W., mimo że odpowiednie wnioski były kilkukrotnie składane przez Skarżących, reprezentowanych przez pełnomocnika w osobie ojca W. S., w tym po raz pierwszy w dniu 14 grudnia 2012 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), zwana dalej "k.p.a.", poprzez brak uwzględnienia skargi na decyzję organu II instancji w sytuacji, gdy organ ten powinien uchylić decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia z racji wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, gdyż dotyczył daty i formy złożenia przez Skarżących odpowiedniego wniosku o zmianę stawki podatku od nieruchomości położonej przy ul. P.w W.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.), zwana dalej "O.p.", w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tego, że pomimo wypełnienia stosownych przesłanek do zmiany danych sposobu użytkowania budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości organ ewidencyjny nie dokonał właściwej zmiany, uniemożliwiając tym samym wydanie decyzji w zgodzie z rzeczywistym stanem faktycznym i prawdą obiektywną. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu II instancji zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. h) u.p.g.i.k., (przywołanie w skardze kasacyjnej ,,ust’’, a także ,,§’’ przy oznaczeniu art. 174 p.p.s.a., jak również ,,ust. 2B’’ przy oznaczeniu art. 24 u.p.g.i.k. Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako oczywistą omyłkę). Dla oceny zasadności sformułowanego pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy odnieść się do art. 21 u.p.g.i.k. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wskazuje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta zawarta jest w ustawie nie mającej charakteru ustawy podatkowej ma jednakże istotne znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości za 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się sformułowaniem wskazującym na podstawę wymiaru podatków. Z uwagi na to, że unormowanie to nie zostało umieszczone w ustawie podatkowej prawodawca nie posłużył się określeniem poprzez które wskazuje na konkretny element konstrukcyjny podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zawarty w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, gdzie przedstawiono sposób rozumienia ,,wymiaru podatku’’. Wyrażenie to zgodnie z przywołanym wyrokiem ,,(...)na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej należy interpretować jako ustalenie zobowiązania podatkowego co oznacza, że podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego są zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie zaś nie można utożsamiać pojęcia "wymiar podatków" z pojęciem "podstawy opodatkowania"(...)’’. Trzeba jednocześnie nadmienić, że rozwiązanie normatywne przyjęte przez ustawodawcę w art. 21 u.p.g.i.k. nie pozostawia możliwości uznaniowego działania w tym zakresie, gdyż w przepisie tym wskazano, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podkreśleniem znaczenia tych danych jest już samo ustawowe sformułowanie, gdzie ustawodawca posłużył się wyrażeniem podstawa odnosząc je do wymiaru podatków. Z przepisu tego należy zatem wyprowadzić wymóg związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, co określa się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego mianem zasady związania tymi danymi (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 465/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania wymogu związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków kluczowe staje się ustalenie w konkretnym przypadku zakresu znaczeniowego odnoszącego się do ustawowego sformułowania ,,wymiar podatku’’, jak również charakteru samego związania tymi danymi. W tym względzie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się sposób rozumienia tego normatywnego określenia, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Ustawowe sformułowanie ,,wymiar podatku’’ należy zatem rozumieć w taki sposób, że ,,(...)winno odnosić się nie tylko do czynnika powierzchni budynku, ale również jego funkcji i przeznaczenia (...)’’(wyroki NSA: z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4002/21; z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4706/21). Taki sposób rozumienia tego ustawowego sformułowania zawartego w u.p.g.i.k. trzeba bowiem odnosić do tych ,,składowych’’, które kształtują podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, a zatem w tym przypadku chodzi o powierzchnię budynku, jak również jego funkcję i przeznaczenie. W konkretnym przypadku zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków odnosi się zatem do tak określonych danych, co jednocześnie wpływa na zobowiązanie organu podatkowego, będąc potwierdzeniem charakteru tego związania. W przywołanych wyrokach (wyroki NSA: z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4002/21; z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4706/21), Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził charakter tego związania, wskazując jednocześnie na powinność organu podatkowego, który ,,(...)zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego(...)’’. Związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oznacza zatem, iż ,,(...)co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków(...)’’(wyrok NSA z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 165/21). Dlatego też zobowiązanie organu podatkowego wynikające z tego ustawowego unormowania oznacza, że organ ten nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, powinien bowiem odwołać się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków jest zatem wiążąca dla organów podatkowych, co należy kwalifikować jednocześnie jako brak kompetencji ,,(...)do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków(...)’’ - wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt. III FSK 4693/21. Przy czym istotne w tym względzie staje się wskazanie momentu, a zatem daty dokonania zmiany treści ewidencji gruntów i budynków, co ma istotne znaczenie dla zakresu związania danymi z niej wynikającymi. Chodzi o datę określoną w zawiadomieniu, które kierowane jest przez organ ewidencyjny do organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja nie ignoruje wytycznych, które zostały sformułowane w wydanym w sprawie podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1627/16, gdzie Sąd wyeksponował ,,priorytet zawartości ewidencji gruntów i budynków’’. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, oceniając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że budynek stanowiący własność Skarżących nie został przekwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków na budynek mieszkalny, co wynika wprost z zapisów tej ewidencji jak również z pism kierowanych w tej sprawie przez właściwy organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że z wypisu z rejestru gruntów i kartoteki budynków według stanu na dzień 11 stycznia 2018 r. na działce nr [...] przy ul. P.w W.jest posadowiony budynek o pow. 271 m2 o funkcji ,,pozostałe budynki niemieszkalne’’ oraz budynek o pow. 39 m2 o funkcji ,,budynki transportu i łączności’’. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przypadek, aby organ podatkowy zobowiązany był do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby sprzeczne z danymi innego rejestru publicznego, bądź innymi danymi ewidencyjnymi mającymi znaczenie dla wymiaru podatku. W tym względzie WSA wskazał także na treść aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2008 r., z którego wynika, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się budynek gospodarczy i garaż. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. h) u.p.g.i.k., poprzez, który Skarżący odwołują się do zastosowania regulacji dotyczącej aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie stwierdził także Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do ,,starań Skarżących o zmianę budynku na mieszkalny’’ wraz z oceną prowadzonego postępowania dotyczącego aktualizacji ewidencji gruntów i budynków, jako będące odrębną sprawą od wymiaru podatku od nieruchomości. Należy jednocześnie zauważyć, że art. 138 § 2 k.p.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Stąd też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. W konsekwencji powyższego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p., w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p.. Sąd pierwszej instancji oparł się bowiem na aktualnej treści danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz