I SA/Po 465/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. K., byłego członka zarządu N. Sp. z o.o., zwanego dalej skarżącym, za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2017 r., szczegółowo wskazane w decyzji, w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości za ww. miesiące oraz uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. N. Sp. z o.o., zwana dalej spółką, złożyła do Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., zwanego dalej Naczelnikiem bądź organem I instancji, deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do lutego 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie dokonała wpłat zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług za ww. miesiące, zatem powstała zaległość podatkowa w powyższym zakresie. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionych przez Naczelnika tytułów wykonawczych uzyskano kwoty [...]zł należności głównej i [...] zł odsetek. Spółka nie dokonała zapłaty reszty zobowiązań podatkowych. Naczelnik postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki wobec stwierdzenia, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z pozostałymi zaległościami spółki Naczelnik po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2013 r. oraz listopad 2013 r., a także od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do lutego 2017 r. Wobec wniosku skarżącego z [...] maja 2019 r. o doręczenie decyzji w ww. zakresie i wskazania, że decyzja została skierowana pod błędny adres, Naczelnik pismem z [...] czerwca 2019 r. poinformował skarżącego, że z uwagi na brak prawidłowego doręczenia na adres skarżącego m.in. postanowienia Naczelnika z [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w przedmiotowym zakresie, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego, postępowanie podatkowe w powyższym zakresie nie zostało skutecznie wszczęte, do obrotu nie weszła również decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe Naczelnik postanowieniem z [...] lipca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki – skarżącego, za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do lutego 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ nie miał prawnej możliwości wszczęcia postępowania w powyższym zakresie za okres od czerwca do września oraz za listopad 2013 r., gdyż upłynął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstały te zaległości. Następnie decyzją z [...] września 2019 r. (sprostowaną postanowieniem z [...] października 2019 r.) organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do lutego 2014 r., od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2014 r., od lutego 2015 r. do lutego 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał m.in., że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką, N. K. (do września 2016 r.) i S. S., pełniącymi także funkcje członków zarządu w tym okresie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie było możliwe złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał w szczególności, że została spełniona przesłanka bezskuteczności prowadzonej do majątku spółki, jednak nie powoduje to bezwzględnej odpowiedzialności członka zarządu, gdyż może on uwolnić się on odpowiedzialności, gdy wykaże istnienie przesłanki egzoneracyjnej. Przyjęcie poglądu organu skutkowałoby systematyczne wysyłanie wniosków o ogłoszenie upadłości w spółkach o bardzo złej kondycji finansowej, uniemożliwiającej skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko po to, by członkowie zarządu nie odpowiadali za zobowiązania spółki. Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w chwili, gdy spółka stała się niewypłacalna, nie posiadała już środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącego dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki konieczne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność możliwości skutecznego złożenia wniosku o upadłość, co nie zostało w sprawie dokonane. Wskazał ponadto, że udziałowiec spółki (spółka akcyjna) w lutym 2017 r. złożył w swoim imieniu wniosek o restrukturyzację, natomiast w spółce nie było już środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Ponadto ewentualna egzekucja wobec skarżącego będzie bezskuteczna ze względu na stan majątkowy skarżącego, co doprowadzi jedynie do zwiększenia wydatków egzekucyjnych oraz innych wydatków związanych z przedmiotem postępowania. W ocenie skarżącego zasadnym zarzutem jest nieprzesłuchanie skarżącego, co pozwoliłoby na lepszą weryfikację kondycji finansowej spółki. Ponadto sprawa była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika, a na skutek wydanej decyzji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Dopiero po odwołaniu się skarżącego, z powodu niewłaściwego doręczenia decyzji, organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte i do obrotu nie weszła decyzja Naczelnika, przy czym nie wskazano okoliczności uzasadniających bezskuteczność wszczęcia powyższego postępowania, co podważa zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., wskazaną we wstępie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej listopada 2014 r. w zakresie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i umorzył w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz utrzymał decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z zawiadomieniem spółki [...] lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2013 r. do marca 2015 r. wobec wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, zawieszenie trwało do [...] lipca 2016 r., tj. dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Tym samym przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. i są nadal wymagalne. W dalszej kolejności organ przytoczył stosowne przepisy obowiązujące przed i po 01 stycznia 2016 r. oraz przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia w pełni uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki. Skarżący wchodził w skład zarządu spółki od zawiązania spółki – od [...] listopada 1996 r. – aż do dnia jego odwołania - [...] kwietnia 2017 r., a zatem sprawował zarząd w spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Organ odwoławczy podsumował przeprowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne i wskazał, że zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika z [...] stycznia 2018 r., ponieważ okazało się ono bezskuteczne. Bezskuteczność tej egzekucji jest bezsporna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bądź że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Organ odwoławczy stwierdził, że pierwsze symptomy problemów finansowych spółki pojawiły się w latach 2012-2013. Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań od lipca 2012 r. Nieuregulowane należności to zobowiązania spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za czerwiec 2012 r. z terminem płatności w lipcu 2012 r. Spółka nie uregulowała także kolejnych składek ZU w latach 2012-2017, w tym za czerwiec 2013 r. Nadto od lipca 2013 r. spółka zaprzestała uiszczania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa (należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.). Tym samym od lipca 2013 r. posiadała nieuregulowane należności w stosunku do dwóch podmiotów (ZUSu oraz Urzędu Skarbowego). Spółka boryka się również z zaległościami z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, a także wobec ZUS. Tym samym od lipca 2013 r. spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, a zatem na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Organ podkreślił, że w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie jest konieczne postawienie spółki w stan upadłości przez właściwy sąd, lecz wykazanie, że osoba trzecia przy należytej staranności we właściwym czasie zgłosiła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jako osoba trzecia. "Właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza moment, w którym nie da się zaspokoić wszystkich wierzycieli, ale istnieje jeszcze majątek pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Członkowie zarządu spółki mogą wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazywać, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony zbyt późno, a gdyby taka okoliczność zaistniała, że nastąpiło to bez ich winy, a mimo opóźnienia wierzyciel nie poniósł szkody. Nie ma w tym zakresie subiektywne przekonanie członków zarządu, gdyż "właściwy czas" jest przesłanką obiektywną. Gdy mowa jest o braku środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oczywiste jest, że "właściwy czas" już upłynął i członek zarządu nie wywiązał się ze swoich obowiązków. Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego wyroku, organ zauważył, że odpowiedzialność członków zarządu przewidziana w art. 299 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 116 Ordynacji podatkowej ma różny charakter – odpowiednio: odszkodowawczy i gwarancyjny. Wniosek o upadłość spółki nie został w ogóle złożony, zatem nie podstaw do rozważań, czy był on złożony w terminie, czy też nie. Złożenie przez wspólnika spółki wniosku o restrukturyzację nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ wskazał również, że nawet dysponujący majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W sprawie nie zachodzi też przesłanka wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zaznaczył także, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości spółki są odrębnymi postępowaniami. Naczelnik poinformował skarżącego o okolicznościach uzasadniających bezskuteczność wszczęcia postępowania, z uwagi na brak prawidłowego doręczenia na adres zamieszkania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] lipca 2018 r. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem w sprawie koszty egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny w związku z wykonywanymi czynnościami egzekucyjnymi do zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wynoszą [...] zł, a nie jak wskazał organ I instancji – [...] zł, zatem w tym zakresie orzeczenie organu I instancji stało się bezprzedmiotowe. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, a nadto o przeprowadzenie dowodów – odpisu KRS spółki na potwierdzenie istnienia połączenia kapitałowego spółki z jej wspólnikiem (spółką akcyjną) – co miało wpływ na sytuację finansową spółki i brak środków na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] września 2019 r. na potwierdzenie złej sytuacji finansowej spółki oraz przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także potwierdzenie sytuacji majątkowej skarżącego, fragmentu zgłoszenia wierzytelności w stosunku do wspólnika spółki (spółki akcyjnej) na potwierdzenie wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i wyłączenie odpowiedzialności skarżącego, bilansów zysków i strat za lata 2012-2014 i 2016 na potwierdzenie złej sytuacji majątkowej spółki oraz brak majątku spółki na skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i wyłączenie odpowiedzialności skarżącego. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie było możliwe złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości; b. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co prowadzi do wyłączenia solidarnej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 2. przepisów postępowania tj.: a. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, b. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi rozwinął argumentację zarzutów, zasadniczo powielając treść odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wskazał m.in., że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze. Ponadto wskazywany majątek nie jest majątkiem spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik wskazał, że ujawniono przysługujące spółce wierzytelności, które zajęto, jednak zajęcia okazały się nieskuteczne. Wspólnik spółki (spółka akcyjna) poinformowała organ podatkowy, że nie posiada środków na realizację zajęcia, a od [...] lutego 2017 r. jest objęta postępowaniem sanacyjnym i powyższe wierzytelności podlegają restrukturyzacji i są objęte z mocy prawa układem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo, uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.), uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu N. Sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu za wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe spółki. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.), którego skarżący upatruje we wszczęciu postępowania mimo nieskutecznego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu. W tym zakresie skarżący wskazuje właściwy adres i stwierdza, że dezorientujące jest dla niego skuteczne wszczęcie postępowania pomimo nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto art. 122 O.p. zobowiązuje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacje art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, znajdują się w Rozdziale 11 O.p. dotyczącym dowodów. Wskazane zarzuty są w ocenie Sądu nieuzasadnione. Po pierwsze, skarżący nie wskazał, jakich okoliczności organ nie wziął pod uwagę, jakich dowodów nie przeprowadził bądź błędnie ocenił. Po drugie, w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że we wniosku z [...] maja 2019 r. o doręczenie decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, skarżący wskazał, że decyzja została skierowana pod błędny adres i wskazał jednocześnie adres tożsamy ze wskazywanym aktualnie w skardze. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. pismem z [...] czerwca 2019 r. poinformował, że z uwagi na brak prawidłowego doręczenia m.in. postanowienia z [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte i w konsekwencji do obrotu prawnego nie weszła decyzja, której doręczenia domagał się skarżący. Dlatego organ wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z [...] lipca 2019 r., które zostało doręczone na właściwy adres – wskazywany aktualnie w skardze. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie pełnomocnika skarżącego o nieskutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, gdy w reakcji na jego pismo postanowienie zostało doręczone na podnoszony przez niego adres, a wcześniejsze zostały uznane za nieskutecznie doręczone. Przechodząc do pozostałych zarzutów dotyczących postępowania należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Wynika z niego wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu. Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, to wydaje się oczywistym, że wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy takiej wiedzy nie ma (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2733/16). Z tych względów ocena zarzutów formalnych wymaga odniesienia się do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu do 01 stycznia 2016 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. W tym zakresie organy w żaden sposób nie uchybiły regułom wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od zawiązania spółki [...] listopada 1996 r. aż do dnia jego odwołania [...] kwietnia 2017 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań (od lipca 2013 r. do marca 2017 r.). Ponadto, prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności są w niniejszej sprawie bezsporne. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał również przesłanek egzoneracyjnych skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tezy skarżącego, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, należy zauważyć, że dokonał tego dopiero na etapie skargi, a nadto należy powtórzyć, że w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki wskazano, że ujawniono przysługujące spółce wierzytelności, które zajęto, jednak zajęcia okazały się nieskuteczne. Wspólnik spółki (spółka akcyjna) poinformował organ podatkowy, że nie posiada środków na realizację zajęcia, a od [...] lutego 2017 r. jest objęta postępowaniem sanacyjnym i powyższe wierzytelności podlegają restrukturyzacji i są objęte z mocy prawa układem. W orzecznictwie zaznacza się, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyroki NSA z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2631/15, z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2089/19). Wskazywane przez skarżącego w skardze mienie nie spełnia powyższych cech, a zatem nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący uwolnienie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki upatruje w braku możliwości złożenia skutecznego wniosku o upadłość spółki, z uwagi na złą sytuację materialną spółki. Należy podkreślić, że zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 143/19, wyrok WSA w Gliwicach z 05 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1472/19). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1999/19, właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jest czas, w którym wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od lipca 2012 r., co też wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. oraz akt sprawy. Nieuregulowane należności to zobowiązania spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc czerwiec 2012 r. z terminem płatności w lipcu 2012. Spółka nie uregulowała także kolejnych składek ZUS na przełomie lat 2012 - 2017 . Nadto od lipca 2013 r. zaprzestała uiszczać należne zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa (należność z tytułu podatku od towarów i usług) od czerwca 2013 do kwietnia 2017 r. Stwierdzić zatem należy, iż od lipca 2013 r. spółka posiadała nieuregulowane należności w stosunku do dwóch podmiotów (ZUS - zaległość tytułem składek oraz urząd skarbowy - zaległość tytułem podatku VAT). Skarżący zdaje się wymagać stwierdzenia, że wskazywany przez organy lipiec 2013 r. nie był czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, gdyż już wtedy spółka była w tak złej kondycji materialnej, że wniosek byłby spóźniony. Pełnomocnik skarżącego domaga się przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność. Należy zauważyć, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek złożenia wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.) W ocenie Sadu wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego nie zasługiwał w świetle art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany był w sposób pozwalający na wydanie w tym zakresie orzeczenia. W związku z powyższym niezasadne są zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.