I SA/Gl 883/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Wójta) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A Sp. z o.o. Sp.k.(zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018, w kwocie wskazanej we wspomnianej decyzji. Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła Wójtowi deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. W dokumencie tym wskazano do opodatkowania jedynie grunty, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o określonej tam powierzchni. Z kolei, w deklaracji za 2019 r. Podatnik jako przedmiot opodatkowania wyjawił zarówno grunty o określonej powierzchni, jak i budynki o wskazanej powierzchni użytkowej oraz budowle o wartości zadeklarowanej przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego za rok 2018. W trakcie tej procedury doszedł on do przekonania, że obowiązek podatkowy w zakresie budynków oraz budowli należących do Spółki powstał 1 stycznia 2018 r. Konstatacji tej dokonano w oparciu o wpisy dokonane w dzienniku budowy. Zgodnie z tym dokumentem, budowa wskazanych wcześniej obiektów została zakończona w grudniu 2017 r., a 14 grudnia 2017 r. Podatnik wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na ich użytkowanie. Stało się to [...] r. – w decyzji datowanej na ten dzień, Strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurową, parkingami, zjazdami na terenie inwestycji oraz instalacjami i infrastrukturą techniczną. W oparciu o te ustalenia Wójt przyjął, że w 2018 r. (od 1 stycznia tego roku) przedmiotem opodatkowania u Podatnika były nie tylko grunty, ale i należące do tego podmiotu budynki i budowle. W konsekwencji, wydano deklaratoryjną decyzję podatkową, w której wysokość zobowiązania podatkowego Spółki została określona w innej wysokości niż przez nią zadeklarowana. W odwołaniu od tego orzeczenia wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Jednocześnie, Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji nieostatecznej: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.) oraz niezastosowanie art. 2 ust. 2a wspomnianego aktu prawnego, obowiązującego w roku 2017 i 2018; 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 za zm. – zwanej dalej O.p.), poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niepełne uzasadnienie, a także pominięcie istotnych okoliczności i dowodów. Uzasadniając swoje racje, Spółka zakwestionowała stanowisko Wójta co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie Podatnik wskazał w szczególności, że decyzja Organu I instancji została oparta na nieistniejącej podstawie prawnej, a stało się tak ponieważ w uzasadnieniu decyzji pominięto art. 2 ust. 2a u.p.o.l. W ocenie Strony, dokumentacja budowlana, a w szczególności dziennik budowy, nie jest miarodajnym źródłem informacji dla ustalenia kiedy doszło do zakończenia budowy, o którym mowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącego moment ten ("zakończenie budowy") przypada bowiem wówczas, gdy inwestor uzyska wszystkie niezbędne zgody, umożliwiające przystąpienie do użytkowania obiektu. Spółka nawiązała również do zasad postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji RP, artykułując naruszenie w zaskarżonym akcie administracyjnym zasady równości wobec prawa, określoności zobowiązania podatkowego oraz wymogu rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podatnika. Ponadto, wytknięto obrazę przez Wójta pryncypiów postępowania podatkowego, wskazanych w odwołaniu, tj. zasady legalizmu, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, a także nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji (błędne ustalenie momentu zakończenia budowy). Jak wiadomo, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu prawidłowa była wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – przepisu, w którym ustawodawca wyznaczył moment powstania obowiązku podatkowego dla nowopowstałych budynków lub budowli. Organ odwoławczy, w swojej argumentacji odwołał się przede wszystkim do roli, jaką odgrywa kierownik budowy w całym procesie budowlanym, legitymując się uprawnieniami budowlanymi odpowiedniej specjalności. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że nie sposób zakładać aby kierownik budowy, działający na zlecenie Spółki dokonywał wpisów w książce budowy, które były sprzeczne z rzeczywistością, czy wiedzą fachową. Oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy było zaś jednym z elementów, stanowiących podstawę do wydania niekwestionowanej przez Stronę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie spornych obiektów. Z kolei, zarzut Strony, w którym powołała się ona na art. 2 ust. 2a u.p.o.l. został odczytany przez Organ II instancji jako teza nawiązująca do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Polemizując z nią, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że Spółka nie wskazała, w jaki sposób naruszało obowiązujące przepisy nieprzytoczenie przez Wójta w jego decyzji treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zdaniem Organu odwoławczego, dla realizacji zasad procesowych wyrażonych w art. 121 § 2 (informowania), art. 124 (przekonywania) Ordynacji podatkowej nie jest konieczne przytaczanie pełnej treści przepisów prawa, które mogą mieć potencjalny związek ze sprawą. W przeciwnym wypadku konieczne byłoby bowiem zawieranie w orzeczeniach całych obszernych fragmentów tekstów aktów prawnych. W przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, także zarzut oparcia decyzji o nieistniejącej podstawie prawnej nie miał uzasadnionych podstaw. Jest tak, ponieważ przepisy ustawy i aktów prawa miejscowego, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję nie zostały usunięte z obrotu. Niezmiennie zaś od 1 stycznia 2003 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zasadniczym kryterium uznania obiektu za związany z działalnością gospodarczą jest jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie wyartykułowano, że z akt sprawy nie wynika, aby Strona ubiegała się o ulgę w trybie aktu prawa miejscowego wskazanego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Równocześnie, Organ II instancji wyartykułował, iż brak jest okoliczności (urzeczywistnionego stanu faktycznego), uzasadniających zastosowanie w odniesieniu do Podatnika innego, powołanego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w uchwale rady gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła orzeczeniu ostatecznemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W przekonaniu Spółki nastąpiło to poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisu, polegającej na nieuprawionym przyjęciu, że w dacie przyjętej przez organ miało miejsce zakończenie budowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem, w przekonaniu Strony prawidłowa interpretacja wspomnianego przepisu winna prowadzić do zgoła odmiennego wniosku. Jej zdaniem, moment postania obowiązku podatkowego musi być wskazany w konkretny, precyzyjny sposób, aby podatnik nie miał wątpliwości kiedy wspomniana powinność powstanie. Jednocześnie, przesłanki uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego powinny mieć charakter obiektywny i zasadzać się na skonkretyzowanych okolicznościach faktycznych i prawnych. W ocenie Skarżącego, organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, przyjął wpis kierownika budowy w – jak to ujęto – książce budowy i nie ustalił rzeczywistej chwili zakończenia budowy, a opierając się na wpisie w książce budowy, nie załączył jej jako dowód w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 oraz art. 2 ust. 2a u.p.o.l. - poprzez przywołanie w podstawie rozstrzygnięcia nieobowiązującego przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 u.p.o.l. (którego treść uległa zmianie począwszy od 1 stycznia 2016 r.), mającego w sprawie bezpośrednie zastosowanie. Jak wywiódł Podatnik, w związku z tym pominięto art. 2 ust. 2a u.p.o.l., obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Pomimo zaś stwierdzonego uchybienia Organ odwoławczy nie wyeliminował z obrotu prawnego wadliwej decyzji Wójta; b) art. 187 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i pominięcie ważkich dla sprawy dowodów, w tym dokumentacji budowalnej wraz z książką budowy, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki, w konsekwencji doprowadziło to do braku wszechstronnego rozpoznania sprawy i do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie dowodów, które nie są ujęte w aktach sprawy i z którymi nie zapoznały się organy podatkowe, pomimo wątpliwości faktycznych i prawnych, podnoszonych przez Skarżącego; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, pominięcie ważnych dla sprawy okoliczności i dowodów, a także przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieobowiązujących przepisów prawa. Zdaniem Strony, miało to swoją konsekwencję w postaci m.in. nieustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, nieujawnienia istotnych dla sprawy dowodów, pominięcia statusu – jak to nazwano - książki budowy i znaczenia prawnego wpisów w niej dokonywanych, ignorowanie okoliczności polegających na zastosowaniu i przytoczeniu w decyzji Organu I instancji nieobowiązujących przepisów prawa, pomijanie wątpliwości interpretacyjnych podnoszonych przez Skarżącego i nieodniesienie się do orzeczeń uzasadniających stanowisko tego podmiotu. W ocenie Spółki, w konsekwencji tych uchybień została naruszona zasada legalizmu oraz zasada zaufania podatnika do organów państwowych, zasada przekonywania i zasada informowania. Naruszenie to ma zaś charakter istotny, wskutek stwierdzonych braków dowodowych oraz liczby stwierdzonych nieprawidłowości; d) art. 233 w zw. z art. 220 § 1 i § 2 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadniając ten zarzut, Podatnik wyartykułował, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze było zobowiązane ponownie rozstrzygać w sprawie. Tymczasem ograniczyło się ono do kontroli decyzji Wójta i odniosło się wyłącznie do dowodów i twierdzeń przyjętych przez ten organ, z całkowitym pominięciem zarzutów i twierdzeń Skarżącego i analizy całokształtu sprawy. Szczegółowe uzasadnienie tych zarzutów zostało zawarte w skardze. Podatnik wskazał tam w szczególności, że organy powoływały się na dowody, których nie zebrano i nie przeanalizowano, jak choćby – wg nazewnictwa stosowanego przez Stronę - książki budowy. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest bezpośrednich dowodów, które miałyby być podstawą rozstrzygnięcia. Samo stwierdzenie, w oparciu o decyzję organu nadzoru budowalnego, że zaistniały określone okoliczności uzasadniające opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, w ocenie Skarżącego urąga zaś podstawowym zasadom postępowania podatkowego. Idąc tokiem rozumowania organów, nałożenie obowiązku podatkowego może bowiem mieć miejsce na bliżej nieokreślonej podstawie (tu na dowodzie mającym charakter pośredni, który dotyczy materii objętej prawem budowlanym, gałęzi odrębnej od prawa podatkowego). Jak wyartykułowała Strona, nie ustalono faktycznego momentu zakończenia budowy, lecz posiłkowano się dokumentami będącymi w dyspozycji podmiotów trzecich. W jej ocenie, taka sytuacja nie buduje zaufania podatników do państwa i organów skarbowych ten podmiot reprezentujących. Zarzucono też, że Organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki jego zdaniem jest status prawny książki budowy. Kontrola instancyjna nie może zaś sprawiać wrażenia iluzorycznej - nie może wywoływać wątpliwości co do tego, w jaki sposób została przeprowadzona i jakie argumenty Skarżącego zostały rozważone. Według Podatnika, nie zasługuje na akceptację taki – jak to ujęto - sposób zapatrywania, że poprzez jego ogólność da się wywieść z niego "tylko" to, iż Organ odwoławczy aprobuje stanowisko Wójta, zaś racje Strony - co nie jest już szczegółowo wyjaśnione – są pozbawione przymiotu słuszności. Skarżący wytknął też, że Organ I instancji w komparycji decyzji powołał ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w treści obowiązującej na 1 stycznia 2018 r. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zastosował ustawę o podatkach i opłatach lokalnych o treści obowiązującej do 31 grudnia 2015 r., a więc w wersji, która nie może mieć zastosowania w dacie wydania decyzji. Stąd wszystkie przepisy jakie zostały powołane dla rozstrzygnięcia sprawy organ zastosował w wersji sprzed 2016 r. (w tym art. 6 ust. 2 u.p.o.l,). Chodzi przy tym o przepisy prawa materialnego, mające znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że moment zakończenia budowy, należy zawsze łączyć z faktycznym jej sfinalizowaniem, a nie z datą podaną w zawiadomieniu o zakończeniu budowy. Zdaniem Strony, o faktycznym zakończeniu budowy można mówić dopiero w momencie, kiedy cały proces budowlany zostanie zakończony, z uzyskaniem odpowiednich uprawnień włącznie. W jej ocenie, obiekt jest komplety, jeśli zakończono prace budowlane, a budynek może zostać oddany do użytkowania. Dziennik budowy nie może zaś przesądzać czy zakończono prace. W odpowiedzi na te zarzuty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega ona oddaleniu. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powstanie obowiązku podatkowego jest więc tożsame z zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego, łączącego podmiot uprawniony z tytułu podatku z podatnikiem jako podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Dochodzi do tego w wyniku urzeczywistnienia przez podatnika zachowania wskazanego w ustawie podatkowej, będącego – jako przedmiot opodatkowania – elementem podatkowego stanu faktycznego, wynikającego z normy podatkowoprawnej. Dopiero po przekształceniu się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 O.p) podatnik jest władny uiścić daninę publiczną, a wraz z nadejściem terminu płatności podatku, organ podatkowy ma prawo domagać się spełnienia tej powinności. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczegółowo określił moment powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do budynków i budowli nowo wybudowanych ten punkt czasu został wyznaczony w art. 6 ust. 2 wspomnianego aktu prawnego. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, wspomniana nieskonkretyzowana powinność podatkowa powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Właśnie ta regulacja prawna stała się punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego (organem podatkowym i podatnikiem) jest bowiem ustalenie momentu zakończenia budowy – czy nastąpiło to w roku 2017, czy dopiero w roku 2018. W zależności od tego, punkt czasu w którym powstał obowiązek podatkowy przypada odpowiednio na 1 stycznia 2018 r. lub na 1 stycznia roku 2019. W ślad za tym, skonkretyzowana postać powinności podatkowej (zobowiązanie podatkowe), należnej od powierzchni użytkowej budynków i wartości początkowej budowli ciąży zaś na Podatniku już w roku 2018, względnie dopiero w roku 2019. Jak już wcześniej wskazano, sprzeciw Strony wzbudziło łączenie przez organy podatkowe obydwu instancji momentu zakończenia budowy z dokonaniem stosownego, potwierdzającego to wpisu w dzienniku budowy. W rozumieniu Spółki, zdarzenie to (zakończenie budowy) przypada natomiast na czas późniejszy – jak wyjawił wspomniany podmiot, należy go łączyć z uzyskaniem przez inwestora wszystkich niezbędnych zgód, umożliwiających przystąpienie do użytkowania obiektu. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że pojęcia występujące w przepisach prawa podatkowego, ale nie zdefiniowane na potrzeby danej ustawy podatkowej, a jednocześnie mające swoje odpowiedniki terminologiczne w unormowaniach należących do innych gałęzi prawa, w szczególności w prawie cywilnym, co do zasady na obszarze prawa podatkowego nie mają identycznego znaczenia, jak w innej niż prawo podatkowe dziedzinie prawa (por. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Co więcej, nawet określenia zdefiniowane w jednej ustawie podatkowej, zasadniczo nie przenoszą swojego znaczenia do innych regulacji podatkowych – tam, gdzie dany termin występujący w tekście prawnym nie ma swojego ustawowego wyjaśnienia. Dzieje się tak, ponieważ prawodawca operuje poszczególnymi pojęciami ustawowymi, regulując w ten sposób stosunki społeczne stanowiące punkt odniesienia dla danej gałęzi prawa. W konsekwencji, pojęcia występujące w ustawie podatkowej ale nie zdefiniowane na użytek tej regulacji prawnej, natomiast mające ustalone normatywnie znaczenie w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie cywilnym,, czy w prawie administracyjnym, dla potrzeb prawa podatkowego są rozumiane tak, jak w języku potocznym. Jest tak, ponieważ akt prawny jest ukształtowany w powszechnym języku polskim, a więc poszczególne pojawiające się w nim terminy swój językowy sens przenoszą na obszar konkretnej regulacji podatkowej. Gdyby zaś, w założeniu racjonalny ustawodawca uznał, że dane pojęcie nie powinno być używane w znaczeniu potocznym, to – jak można mniemać - zbudowałby właściwą jego definicję, uwzględniającą potrzeby związane z opodatkowaniem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 75.). Inaczej jest, jeśli ustawodawca w akcie prawa podatkowego odsyła do rozumienia analogicznego terminu, funkcjonującego poza tą gałęzią prawa. W takiej sytuacji definicja określonego wyrażenia jest inkorporowana do prawa podatkowego, gdzie traktuje się ją jako własną (B. Brzeziński, op. cit., s. 75). Ponadto, pomimo braku wyraźnego nawiązania w ustawie podatkowej do cywilistycznego, czy szerzej – "pozapodatkowoprawnego" znaczenia określonego terminu, jest ono właściwe prawu podatkowemu w sytuacji, gdy jest to pojęcie swoiste dla prawa, mające ugruntowane znaczenie w innej dziedzinie prawa, bo występuje ono wyłącznie w językach konwencjonalnych, a przy tym nie ma wątpliwości, że w akcie z zakresu prawa podatkowego prawodawca posłużył się danym określeniem w znaczeniu właściwym innej gałęzi prawa (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 77 - 78. Więcej na ten temat, B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013., s. 81.). Właśnie te spostrzeżenia, oparte na analizie dorobku doktryny prawa podatkowego są punktem wyjścia dla dalszych rozważań Sądu. Należy bowiem zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., definiując pojęcia budynku i budowli, ustawodawca odesłał do rozumienia tych terminów, właściwego przepisom prawa budowlanego. To zaś implikuje tezę, że także rozumienie określenia "budowa została zakończona", jakim ten sam prawodawca operuje, kształtując moment powstania obowiązku podatkowego (w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) powinno być determinowane konstrukcją prawną z zakresu prawa administracyjnego, właściwą ustawie Prawo budowlane. Tym samym, w przekonaniu Sądu rozumienie zakończenia budowy, do którego ustawodawca odwołuje się w prawie budowlanym jest swoiste dla całego prawa. Dzieje się tak, ponieważ ma ono ugruntowane znaczenie w tej innej niż prawo podatkowe dziedzinie prawa (w prawie budowlanym – w prawie administracyjnym) i jako takie – już jako pojęcie konwencjonalne (występujące w językach konwencjonalnych) – przenosi swoje znaczenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez wzgląd na wcześniej już sygnalizowane rozumienie budynku i budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, właściwe prawu budowlanemu nie ma zaś wątpliwości co do tego, że także zakończenie budowy ("budowa została zakończona"), jako element wyznaczający moment powstania obowiązku podatkowego powinno być postrzegane w sposób determinowany przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 – zwanej dalej. P.b.). W tym kontekście godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 P.b., do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a tej samej ustawy można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57 P.b., po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Oznacza to, że ponad wszelka wątpliwość ustawodawca rozdzielił pojęcia zakończenia budowy oraz użytkowania obiektu budowlanego. Do identycznego wniosku prowadzi analiza art. 55 i 57 P.b., w szczególności art. 55 ust. 2 tej ustawy. Z ostatniego ze wskazanych przepisów wynika, że w przypadkach, gdy prawodawca formułuje obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Również w tej sytuacji zakończanie budowy i zawiadomienie o tym fakcie nie jest tożsame z możliwością użytkowania obiektu (uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego). W tym kontekście warto zasygnalizować, że w myśl art. 57 ust. 1 pkt 1 P.b. jednym z dokumentów, jaki należy załączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie jest dziennik budowy (oryginał dziennika budowy). W ślad za Sądem Najwyższym należy przyjąć, że dziennik budowy stanowi dokument prywatny. Jest tak, ponieważ nie są podmiotami prawa publicznego osoby uprawnione do dokonywania wpisów w dzienniku budowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I CSK 795/15, LEX nr 2153425). Tym samym, wspomniany dokument nie jest objęty domniemaniem prawnym, ukształtowanym w art. 194 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie ma natomiast wątpliwości co do tego, że w postępowaniu podatkowym dziennik budowy, jako dokument prywatny korzysta z domniemania prawdziwości, sformułowanego w art. 194 § 2 O.p. Zgodnie z tą regulacja prawną, art. 194 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki niż powołane do tego organy władzy publicznej, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są one uprawnione do ich wydawania. W tym kontekście należy zauważyć, że z mocy art. 22 pkt 2 P.b. prowadzenie dokumentacji budowy jest obowiązkiem kierownika budowy, a zgodnie z art. 3 pkt 13 tej samej ustawy, jednym z elementów dokumentacji budowy jest dziennik budowy. Dodatkowo warto wspomnieć, że kierownik budowy, poprzez odpowiedni wpis do dziennika budowy, zgłasza obiekt budowlany do odbioru (por. art. 22 pkt 9 P.b.). Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że wpisy dokonane przez kierownika budowy w dzienniku budowy, nie mając waloru dokumentu urzędowego, korzystają jednak z domniemania prawdziwości, właściwego dokumentom prywatnym, ukształtowanego w art.194 § 2 O.p. Oczywiście, w myśl art.194 § 3 O.p. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dziennika jako dokumentu prywatnego i konfrontowanie go z innymi ustaleniami organu podatkowego. Do tego konieczny jest jednak odpowiedni asumpt – okoliczność, której zaistnienie podawałaby w wątpliwość prawdziwość zapisów, dokonanych w dzienniku budowy. Sąd zwraca uwagę na tę kwestię przez wzgląd na argumenty, jakie sformułował Skarżący w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne (zarzut poprzestania na wpisie kierownika budowy w dzienniku budowy jako dowodzie na okoliczność momentu zakończenia budowy). Odnosząc się do tej materii nie sposób bowiem ustalić, jakie zdarzenie miałaby motywować Organ I instancji, a ewentualnie również Samorządowe Kolegium Odwoławcze do ustalania innego roku sfinalizowania robót budowlanych (zakończenia budowy) niż ten, ustalony w oparciu o zapisy kierownika budowy, dokonane w dzienniku budowy. Jest tak, ponieważ sam Podatnik, 14 grudnia 2017 r. wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie wykonanych obiektów. Dokonując tego, stosownie do powoływanego już art. 57 ust. 1 pkt 1 P.b. przekazał on temu organowi oryginał dziennika budowy. Tym samym, także w działaniach Strony znalazła potwierdzenie teza, że budowa zakończyła się jeszcze w roku 2017, a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zaistniał od 1 stycznia 2018 r. Jak już wcześniej wywiódł Sąd, zakończenie budowy (punkt czasu, w którym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości budowa została zakończona) nie jest tożsame z uzyskaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego (jak wiadomo, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, stosowna decyzja jest datowana na [...] r.). Dlatego nie sposób przyjąć, że ciążący na Stronie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zaistniał dopiero od 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wszelkie prace związane z budową budynków i budowli należących do Podatnika zostały wykonane przed końcem 2017 r. i wtedy budowa została zakończona. Wspomniany podmiot był więc obowiązany uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji podatkowej (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) powierzchnię użytkową budynków i wartość początkową budowli już od stycznia 2018 r. i w oparciu o te dane dokonać samoobliczenia podatku (określić wysokość zobowiązania podatkowego) Skoro nie miało to miejsca, Organ I instancji był władny obalić domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej niezawierającej tych danych, a przez to błędnie określającej zobowiązania podatkowe Podatnika w podatku od nieruchomości za 2018 r. i dokonać wymiaru tej daniny publicznej w nawiązaniu do prawidłowo ustalonych podstaw wymiaru podatku. Podstawy do zmiany tego zapatrywania Sądu nie dały również inne zarzuty podniesione w skardze. Jak łatwo ustalić, w art. 2 u.p.o.l. nigdy nie występował ust. 2a – przepis, którego obrazę przez Organ I instancji zasygnalizowała Spółka. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, od 1 stycznia 2016 r. występuje natomiast art. 1a ust. 2a. Nawiązanie do jego treści ma zaś miejsce w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – przepisie, w którym ustawodawca wyjaśnia pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście Skarżący wywiódł, że Organ I instancji w swojej decyzji dotyczącej roku 2018 przywołał poprzednie brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązujące do końca 2015 r.). Zdaniem Sądu ta okoliczność nie ma jednak znaczenia w sprawie. Zagadnieniem spornym w stanie faktycznym analizowanym najpierw przez organy podatkowe obydwu instancji, a następnie przez Sąd nie jest bowiem to, czy budynki i budowle należące do Podatnika (a także jego grunty) były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ta okoliczność nie budzi wątpliwości). Zastrzeżenia Skarżącego powoduje natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania budynków i budowli, przyjęty przez Wójta i zaakceptowany przez Organ odwoławczy. Prawidłowość zapatrywania administracji podatkowej w tym zakresie uprzednio potwierdził zaś Sąd (por. wcześniejsza część niniejszego uzasadnienia). Nie sposób też dopatrzyć się w badanej decyzji ostatecznej (a także w poprzedzającym ja orzeczeniu Organu I instancji) innych uchybień procesowych, popełnionych przez administrację podatkową. W przekonaniu Sądu, ze względów o których była już mowa, zarówno Wójt jak i Samorządowe Kolegium odwoławcze prawidłowo odwołali się do treści dziennika budowy, odczytując jego treść w kontekście wniosku Podatnika z 14 grudnia 2017 r., skierowanego do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie wykonanych obiektów. Nie może być więc mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), ani o obrazie pozostałych pryncypiów postępowania podatkowego, wskazanych w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p.), a uzasadnienie faktyczne decyzji organów podatkowych obydwu instancji było zgodne z prawem. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, godzi się zauważyć, że z tego pryncypium wynika wymóg dwukrotnego zbadania sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Jego efektem może być orzeczenie kasatoryjne, reformatoryjne, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, umorzenie postępowania odwoławczego, a także utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy (por. art. 233 O.p.). Istotą ostatniego z tych rozstrzygnięć (utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy) jest zaś to, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy dochodzi do przekonania, że jego orzeczenie może być tylko identyczne z tym, które wcześniej stało się udziałem organu pierwszej instancji. Dlatego właśnie, aprobując zapatrywanie wyrażone w decyzji nieostatecznej, utrzymuje ją w mocy. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i z tego względu nie sposób zaaprobować tezy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).