I GSK 295/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Czesława Socha (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 487/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 487/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r. w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej orzekając w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu celnego I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia [...] sierpnia 2001 r. zawarte w SAD o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię leków objętą poprzednio procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksporterów skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksporterów rabaty, które obniżały zafakturowaną należność eksporterów. Oznacza to, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabaty ceny wynikającej z faktur eksporterów, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono m.in. umowy sprzedaży z dnia 1 grudnia 2000 r. zawarte przez skarżącą Spółkę z irlandzkimi eksporterami: P. E. C. oraz P. D. C. Na mocy powyższych umów eksporterzy zobowiązali się do udzielania importerowi premii za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych "na receptę". Wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży netto w okresie rozliczeniowym (kwartał). Premie były wypłacane poprzez wystawienie noty kredytowej. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. wartość premii przyznanych notami kredytowymi wynosiła 35 % wartości sprzedaży netto. Środki pieniężne za zakupione na podstawie powyższych umów leki przekazywane były na konto C. O. S. P. w D., przy czym należności pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. za bezzasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) decyzją uznającą zgłoszenie celnego za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Organ II instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia oraz wydania rozstrzygnięć o treści określonej obowiązującymi przepisami. Decyzja organu I instancji została w niniejszej sprawie wydana [...] sierpnia 2004 r. i doręczona 5 sierpnia 2004 r., a zatem przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, liczonego od dnia zgłoszenia celnego, tj. [...] sierpnia 2001 r. Sąd stwierdził, że organy celne nie dokonały błędnej interpretacji postanowień umów z dnia 1 grudnia 2000 r. zawartych przez Spółkę z P. E. C. i P. D. C. Umowy te pozostają, zdaniem Sądu I instancji, w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną, ponieważ zawierają postanowienia dotyczące warunków uzyskania premii przez Spółkę, jak również postanowienia dotyczące formy oraz czasu dokonywania płatności za towar. Wysokość premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej, określonej w planie sprzedaży (art. 2.5 umowy) W niniejszej sprawie wysokość premii za leki na receptę została ustalona na 35% wartości sprzedaży netto towaru zrealizowanej w Polsce we wszystkich kwartałach 2001 r. Sąd I instancji stwierdził, że w myśl przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie nie była należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premie, które przewidywały postanowienia omówionych powyżej umów z dnia 1 grudnia 2000 r. Wartością celną towaru była zatem cena faktycznie zapłacona za importowany towar, wynikająca z faktur handlowych i pomniejszona o przyznane Spółce premie. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, uzasadniona była - w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego - korekta (obniżenie) wartości celnej leków na receptę, skoro w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za sprowadzone leki. Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy kompetencyjne obowiązującej w dacie wydawania zaskarżonej decyzji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ powinien zatem w podstawie prawnej decyzji powołać art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oba wymienione przepisy uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku VAT przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej określenia podatku VAT. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej P. P. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 i 5a, art. 85 § 1 oraz art. 230 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powołując się na uchybienie przepisom postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy zarzuciła naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a ta wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu, nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły zatem wpływać na wartość celną towarów. Spółkę łączyły z zagranicznymi eksporterami dwa niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: związany z zakupem i importem leków oraz związany ze sprzedażą leków. Premie dotyczyły jedynie drugiego z tych stosunków. W związku z importem leków Spółka nie otrzymywała żadnych premii zmieniających ceny tychże leków. Kryterium decydującym o udzieleniu Spółce premii była wartość sprzedaży leków na rzecz krajowych odbiorców hurtowych, a nie wartość importu leków od zagranicznych dostawców. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nastąpiło po upływie 3-letniego terminu do wydana decyzji w tym zakresie. Zmiana przez Dyrektora Izby Celnej podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Doszło zatem do rażącego naruszenia prawa poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podał, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość uwzględnienia przez organy celne upustów finansowych przewidzianych w umowach łączących kontrahentów przy określaniu wartości celnej sprowadzonych na polski obszar celny towarów. Usunięcie wady decyzji organu I instancji, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących organowi odwoławczemu kompetencjach reformatoryjnych. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2007 r. pełnomocnik P. P. Spółki z o.o. w W. zawarł dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Podał, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ administracji art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez bezprawne przyjęcie, że Spółka zataiła fakt istnienia umów dystrybucyjnych oraz działała w celu obejścia prawa. W ocenie Skarżącej, niedopuszczalne jest zarzucanie Spółce działań prowadzących do obejścia przepisów prawa celnego i jednocześnie zarzucanie naruszenia przez nią tych samych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu, jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru. W związku z tym, że Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w zw. z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca usiłowała wykazać, że skutki z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnoszą się także do działań organu odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu, nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem, które jest pojęciem prawa materialnego i z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygaśnięcie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasu możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. V SA/Wa 1449/03, Lex nr 149261). Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można używać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym - prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej decyzja ostateczna została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Bezsporny zaś w sprawie jest fakt, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] sierpnia 2001 r., decyzja organu celnego I instancji została wydana [...] sierpnia 2004 r., a doręczona skarżącej 5 sierpnia 2004 r. Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego. Chybione jest twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w K. podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Słusznie strona podniosła, że zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Należy jednak stwierdzić, iż nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy wskazały na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem - jak już wyżej wskazano - organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04) Należy również podkreślić, że w świetle art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm., dalej jako k.p.a.), będącego odpowiednikiem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawach z zakresu prawa celnego, czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a czym innym powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozumiane jako elementy składowe decyzji administracyjnej. Podkreśla się także, że wystarczające do zakwalifikowania aktu administracyjnego jako decyzji administracyjnej jest wskazanie w treści pisma organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz złożenie podpisu przez osobę reprezentującą organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91). Nietrafnie również strona skarżąca powołała się na fragmenty decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby bowiem dopiero w sytuacji, gdy zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji oznaczałaby wskazanie przepisów określających prawa lub obowiązki podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji administracyjnej inne niż te, o których orzeczono w pierwszej instancji. Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna. Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej Spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd I instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny. Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd I instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego. Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 i art. 85 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że Spółka działała w celu obejścia prawa nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, co przyznaje sama skarżąca, nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a także nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na zakres odesłania z art. 262 Kodeksu celnego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego. Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.