I FSK 1451/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 26 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. z/s w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 210/06 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 grudnia 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. sp. z o. o. z/s w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 22 lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W okresie objętym kontrolą spółka wykonywała działalność polegającą na zarządzaniu i administrowaniu jednym z targowisk na terenie miasta Łodzi. Czynności prowadzone w ramach w/w działalności dotyczyły m. in. pobierania i rozliczania za wynagrodzeniem opłaty targowej na rzecz Urzędu Miasta, pobierania opłat za eksploatację (opłata eksploatacyjna i komunalna) za miejsca na terenie targowiska od podmiotów dokonujących tam sprzedaży. Szczegółowo obowiązki skarżącej - jako administratora targowiska ustalone zostały na mocy umowy zawartej z Gminą Ł. dnia 1 kwietnia 2003 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż spółka pobierała od korzystających z targowiska trzy rodzaje opłat: - opłatę targową, za pobór której otrzymywała wynagrodzenie od Urzędu Miasta, od czego obliczała podatek VAT w wysokości 22% na podstawie wystawianych faktur; - opłatę eksploatacyjną od osób stale korzystających z powierzchni targowiska od czego obliczała podatek VAT w wysokości 22% na podstawie wystawianych faktur; - opłatę komunalną za pośrednictwem zatrudnionego w tym celu inkasenta od osób okazjonalnie korzystających z targowiska, którą w prowadzonych rejestrach oraz deklaracjach VAT - 7 wykazywała jako zwolnioną z opodatkowania. Organ pierwszej instancji zakwestionował zasadność powyższego zwolnienia i stwierdził, iż skoro usługa poboru opłaty komunalnej nie została przez ustawodawcę umieszczona w katalogu czynności zwolnionych, to tym samym skarżąca winna była odprowadzać podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej t.j. 22%. Uzasadniając powyższe stanowisko organ podatkowy oparł się na opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Ł., z której wynikało, iż pobieranie opłat od osób targujących za korzystanie z miejsc do handlowania mieściło się w grupowaniu PKWiU 70.32.12-00.00 t.j. "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie" nie znajdującym miejsca w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania. W dalszej części przywołano złożone przez spółkę wyjaśnienia, w których przyznała ona, iż będący przedmiotem sporu pobór opłat komunalnych nie był zwolniony z opodatkowania, ale podlegał stawce 7% jako usługa utrzymywania placu targowiska, poprzez usuwanie z jego terenu nieczystości, śmieci i odpadów (PKWiU 90.00.30-00.00 - "oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu"). Organ podatkowy nie podzielając zaprezentowanego stanowiska stwierdził, iż klasyfikacja, o której mówi strona ma znacznie węższy zakres niż wskazane w umowie czynności, które spoczywały na niej - jako administratorze targowiska. Tym samym stawka 7 % nie mogła mieć w tym przypadku zastosowania. Reasumując w ocenie organu strona zaniżyła wartość podatku należnego za wymienione wcześniej okresy rozliczeniowe wykazując usługę poboru opłaty komunalnej jako zwolnioną z opodatkowania, podczas gdy należało w tym przypadku zastosować stawkę podstawową 22%. Decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w punkcie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie. Odnosząc się do przyczyn uchylenia części decyzji podniósł, iż mimo ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości nieprawidłowo podano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawa o VAT z 1993 r. nie miał w tym przypadku zastosowania, bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno zostać oparte na podstawie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. W pozostałej części, a więc również w będącej osią sporu kwestii zakwalifikowania poboru opłaty komunalnej jako usługi podlegającej stawce 22%, organ odwoławczy całkowicie podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszo-instancyjnej. Na powyższe rozstrzygniecie spółka złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne określenie momentu oraz podstawy powstania obowiązku podatkowego, w związku z błędnym przyjęciem za podstawę ustalenia stawki podatku usługi administracji nieruchomościami, zamiast usługi rzeczywiście świadczonej pod nazwą usługi komunalnej; 2) art. 2 w zw. z art. 13 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędne zakwalifikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, t.j. kwalifikację ich jako usług administracji nieruchomościami; 3) art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającym na ustaleniu dla spornej usługi klasyfikacji PKWiU 70.32.12-00.00 oraz błędnym ustaleniu usługi, wobec której określono stawkę podatku VAT. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki stwierdzając, iż postawione w niej zarzuty są nieuzasadnione. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jakie usługi uznaje się za świadczone w ramach usług komunalnych oraz dokonał zdefiniowania pojęcia "komunalny". Następnie scharakteryzował ogólne zasady i formy gospodarki komunalnej oraz odniósł się do sytuacji, w której zadania z zakresu tej gospodarki powierza się osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, kładąc szczególny nacisk na powierzenie zarządu nad targowiskami i halami targowymi. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż skoro administrowanie nieruchomościami niemieszkalnymi jest odrębną usługą przewidzianą w klasyfikacjach statystycznych (PKWiU 70.32.12-00.00) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma podstaw by stwierdzić, że administrowanie targowiskiem miało by nie podlegać opodatkowaniu, stosownie do przepisu art. 2 ust.1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, iż Gmina Ł. powierzyła spółce wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej, w ramach zwykłego zarządu całym targowiskiem, a nie tylko w zakresie wywozu śmieci, oczyszczania dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwania śniegu i lodu z tego targowiska. Opłaty wnoszone przez handlujących (z wyłączeniem opłaty targowej) stanowiły świadczenie wzajemne należne za samo używanie miejsca do handlowania i nie obejmowały opłat za ewentualne inne świadczenia ze strony administratora na rzecz handlującego, pozostające w ścisłym związku z udostępnieniem miejsca do handlu, np. dostarczanie wody, ogrzewania, oświetlenia, wywóz śmieci itp. Mając na uwadze wskazany związek z samą usługą udostępniania miejsca do handlu, opłaty te należało w ocenie Sądu pierwszej instancji potraktować jako opłaty należne z tytułu wykonania tej usługi i stanowiące obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym powinny podlegać opodatkowaniu według identycznej stawki co sama usługa zarządu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej element kalkulacyjny wchodziły w skład umówionej przez strony należności, czy też były z niej wyodrębnione w oddzielnych kwotach. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż nie pobieranie przez skarżącą podatku VAT z tytułu otrzymywanych "opłat komunalnych" było niezgodne z przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a w szczególności z jej art. 15 ust. 1. Ponadto podkreślił, że spółka nie świadczyła określonych przez siebie "usług komunalnych" co wynika z faktu, że wykonywała je w imieniu i na rachunek własny, a nie na rzecz gminy. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i uwzględnienie skargi. Ponadto wystąpiła o zasadzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 13 oraz art. 15 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na uznanie, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę z tytułu świadczenia usługi komunalnej jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi administrowania targowiskiem i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, podczas gdy wynagrodzenie to nie jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi administrowania targowiskiem i podlega opodatkowaniu według stawki 7%; - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c u.p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego t.j. art. 6 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 13 oraz art. 15 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 13 oraz art. 15 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez przyjęcie, że usługa komunalna powinna być opodatkowana według stawki 22% i w związku z tym błędne ustalenie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz właściwej stawki podatku VAT. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wyrok opiera się na błędnym założeniu, że czynności dokonywane w ramach spornej usługi (usługi komunalnej) wchodzą w skład czynności zwykłego zarządu, do wykonywania których zobowiązana była gmina w ramach zadań własnych. Tym samym czynności te nie były wykonywane w ramach odrębnej usługi od usługi administrowania targowiskiem. Za niewłaściwe skarżąca uznała również dokonanie oceny charakteru spornej usługi przez pryzmat przepisów regulujących obowiązki jednostek samorządu terytorialnego, gdyż umowa o administrowanie targowiskiem posiadała charakter cywilno - prawny. Podkreślono, iż świadczona usługa komunalna była niewłaściwie zakwalifikowana, wskazując ponownie, iż mieści się ona w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 ("oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu"). Na zakończenie skarżąca podniosła, iż za wyodrębnieniem i oddzielnym opodatkowaniem usługi komunalnej przemawiała również okoliczność, że opłatę z tego tytułu płacili okazjonalnie korzystający z targowiska, natomiast opłatę eksploatacyjną osoby handlujące tam stale. Ponadto wymienione usługi w części zakupywane były u innych firm specjalistycznych, które wykonywały je na podstawie odrębnych umów, zawartych ze skarżącą. Tym samym w ocenia autora skargi kasacyjnej usługa komunalna i wchodzące w jej skład czynności były usługami całkowicie odrębnymi i ich wykonywanie stanowiło odrębne zdarzenie podatkowe, które zgodnie z ustawą o VAT z 1993 r. oraz zgodnie z treścią załącznika nr 3 do tej ustawy powinno być opodatkowane według stawki 7%. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, iż istotą sprawy jest spór co do ustaleń faktycznych dokonanych na etapie postępowania podatkowego. Z jednej strony mamy bowiem do czynienia ze stanowiskiem organów, które uznały, iż świadczona przez stronę "usługa komunalna" stanowiła integralną część usługi administrowania targowiskiem i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej (ustalenia te zaakceptował Sąd pierwszej instancji). Z drugiej strony natomiast pojawia się stanowisko spółki, traktujące "usługę komunalną" i wchodzące w jej skład czynności jako usługi całkowicie odrębne, stanowiące odrębne zdarzenie podatkowe, które powinno być opodatkowane według stawki 7%. Tym samym, chcąc skutecznie podważyć zaskarżony wyrok, autor skargi kasacyjnej winien zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, t.j. wskazać regulujące tę materię przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały przez organy administracyjne naruszone. Pamiętać należy jednak, iż zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Tak więc powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisu Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów u.p.p.s.a. nie pozwala traktować go jako skutecznej podstawy kasacyjnej mającej na celu zakwestionowanie przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Prawidłowo sformułowany zarzut w sytuacji gdy - w ocenie skarżącej - Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny i nie dostrzegł wpływu uchybień procesowych na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie powinien dotyczyć naruszenia prawa procesowego przez organy administracji publicznej pod tym jednak warunkiem, iż zarzut taki postawiony zostanie w zbiegu z odpowiednimi przepisami u.p.p.s.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, iż podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Onośnie postawionych zarzutów naruszenia postępowania t.j. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 u.p.p.s.a. należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie mniej jednak brak jest wskazania tych przepisów procedury podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego - zdaniem strony skarżącej - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dostrzegł. W konsekwencji nie mogło dojść do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. W związku z powyższym należało przyjąć, iż "opłata komunalna" stanowiła należność spółki jako zarządcy obiektu, a więc była jego należnością z tytułu usługi administrowania targowiskiem. Stanowiła więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki t.j. stawki podstawowej 22%. W tej sytuacji z oczywistych przyczyn wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybione. Tym samym działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.