II FSK 1171/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 220/08 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a 1) otworzyć zamkniętą rozprawę na nowo, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?", 3) rozprawę odroczyć. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz podatnika kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 23 grudnia 2007 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że podatnik zamierza utworzyć spółkę jawną, której wspólnikami będzie on i inna osoba fizyczna. Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski po dniu 1 stycznia 2008 r. Przedmiotem jej działalności będzie m. in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Strona nie pozostawała i nie pozostaje w roku 2007 w stosunku pracy ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których spółka będzie świadczyła usługi. Podatnik nie zamierza także w przyszłości zawierać umów o pracę z podmiotami, dla których będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej. Podatnik złoży we właściwym terminie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) -dalej zwanej updof. W związku z tym wnioskodawca postawił pytanie, czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej będą traktowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c updof. Jego zdaniem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 updof przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 updof pełnomocnik utrzymywał, że updof nie przewiduje żadnych innych niż wymienione w tym przepisie warunków uznania przychodów z udziału w spółce osobowej za przychody ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie znajdzie w danym przypadku zastosowania art. 5b ust. 1 updof. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c updof. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze podatnik zarzucił dokonanie przez organ błędnej interpretacji, bądź niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 30c updof oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. Wywodził, że art. 13 pkt 9 updof nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 5b ust. 2 tej ustawy, który reguluje w sposób jednoznaczny i samodzielny źródło przychodów w przypadku wspólników spółek osobowych. Źródłem tym jest zawsze pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślił, że spółka osobowa posiada zdolność prawną, jest przedsiębiorcą w rozumieniu odrębnych przepisów i to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Przychody wspólników są określane proporcjonalnie do ich prawa w udziale z zysku. Przychody przypisywane są wspólnikowi nawet wtedy, gdy nie wykonuje on żadnych świadczeń i nie prowadzi spraw spółki. Część przychodu spółki osobowej przypadająca na danego wspólnika nie jest w żadnym stopniu ekwiwalentem za świadczenia danego wspólnika ani dla samej spółki, ani dla osób trzecich. Zdaniem skarżącego, o przychodach z działalności wykonywanej osobiście można mówić wówczas, gdy dany podatnik wykonuje działalność osobiście i jest odpowiedzialny wobec klienta za efekt świadczonych usług. Tymczasem w przypadku zawarcia umowy ze spółką kontrahent nie ma pewności kto będzie dla niego świadczył usługę, o ile nie zostanie to określone w umowie i żądanie spełnienia świadczenia kieruje do spółki, a nie jej wspólników. Nowoczesne usługi zarządzania są de facto oderwane od konkretnej osoby i raczej są powierzane wyspecjalizowanym podmiotom. Polegają na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania, w tym służącej mu infrastruktury i know-how. Usługa zarządzania nie jest zatem ściśle przypisana do jednej konkretnej osoby fizycznej, błędne jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że usługa zarządzania nie może być świadczona przez inny podmiot niż osoba fizyczna. Skarżący stwierdził, że organ wykreował dla celów interpretacji stan faktyczny odbiegający od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. We wniosku nie podano informacji, że usługi zarządcze spółka powierzy wspólnikowi. Poza tym spółka osobowa nie jest reprezentowana przez zarząd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym pełnomocnik w szczególności dowodził, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają postanowienia art. 5b ust. 2 updof. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 oraz art. art. 13 pkt 9 updof, a także art. 22 § 1, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej ksh i stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku. W ocenie WSA, art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof, tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący (będący podatnikiem), nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Przychody uzyskiwane przez stronę z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić w/w stanowisko. Sąd uznał za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., gdyż w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej organ bazuje na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, co wynika z art. 14b § 3 ord. pod. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może w trybie art. 169 § 1 ord. pod. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 5a pkt 6 updof i stwierdził, że art. 13 pkt 9 updof nie daje podstaw do negowania, że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, i z tytułu uzyskiwania tych przychodów jest podatnikiem podatku dochodowego, to przychody te powinien kwalifikować jako związane z działalnością wykonywaną osobiście, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami w zakresie rozliczeń podatkowych. Równocześnie z treści w/w przepisu wynika wprost, że powyższa zasada znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy w/w umowy podatnik realizuje jako osoba fizyczna, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (niezależnie od formy jej prowadzenia). W każdym, przypadku przychody takie należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe organ podatkowy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K11/06. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że spółka jawna, jako nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 8 ust. 1 updof uznał, że niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za świadczone usługi wypłacane jest spółce, czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie dana osoba fizyczna. Umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwami, tak jak i kontrakty menedżerskie w prawie cywilnym zaliczane są do tzw. umów nienazwanych, nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa wynikająca ze stosunku cywilnoprawnego, określonego wart. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej kc. Kontrakt menedżerski to umowa, w której jedna strona określona mianem menedżera zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko we własnym, bądź cudzym imieniu za wynagrodzeniem. Istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat), i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście, tj. bez niczyjego pośrednictwa odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu. Zdaniem organu, art. 13 pkt 9 updof jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 updof czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, dochody wspólników z tytułu świadczenia usług zarządzania stanowić będą dochody z działalności wykonywanej osobiście. Uzasadniając powyższe autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wskazując, że zaskarżony wyrok został wydany bez wskazanych w środku odwoławczym naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 5b ust. 2 updof i art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof przyjął, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof i w tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof mogą podlegać regulacjom z art. 9a ust. 2 i art. 30c updof. W petitum skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof przez wadliwe przyjęcie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, to jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi, iż błędnie nie przyjął, że przepis art. 13 pkt 9 updof nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 updof. To skłoniło skład orzekający do postawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego o treści "czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?". Poza tym, mimo tego że w skardze kasacyjnej wprost nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 5b ust. 2 updof, a tylko art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, to i tak nie można rozpoznać zarzutu błędnej wykładni tych ostatnich przepisów bez odniesienia się do istoty i wykładni art. 5b ust. 2 updof. Przepis art. 5b ust. 2 updof, mimo że nie został wprost w treści petitum skargi kasacyjnej powołany, to została powołana w nim jego treść, a zarzut błędnego poglądu Sądu pierwszej instancji zawarty został w uzasadnieniu. Przepis ten, poza tym, wprost definiuje, że uzyskiwanie przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów z tytułu udziału w takiej spółce, określonych w art. 8 ust. 1 updof, oznacza uzyskiwanie przez niego przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc ze źródła określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W pytaniu jak i przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wprost stwierdzono, że przedmiotem działalności spółki jawnej będzie świadczenie usług (art. 750 k. c.), w zakresie zarządzania innymi przedsiębiorstwami, a wspólnicy nie będą pozostawać ani w stosunku pracy, ani spółdzielczym stosunku pracy z innymi podmiotami, dla których spółka świadczyć będzie usługi. Tego rodzaju działalność spółki jawnej będzie wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei z przepisu art. 13 pkt 9 updof – jako wskazującego przypadki uzyskiwania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof – wynika, że "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się (...) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". W wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08 NSA przyjął, że "zgodnie z tym ostatnim przepisem wszelkie przychody uzyskiwane z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście". Sąd powołał się tutaj także na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06 podnosząc, że Trybunał użył przy wykładni tego przepisu zwrotu "wszelkie". Jednakże co należy już na wstępie zauważyć Trybunał Konstytucyjny w żadnym razie nie odnosił się tutaj do przychodów wspólników uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej, a art. 5b ust. 2 updof już wówczas obowiązywał (zob. art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), ale co prawda wszedł w życie od dnia 1 stycznia 20007 r. i nie był przedmiotem wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Poza tym Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wprost nawiązywał w analizie zarzutów wniosku i konkluzji, że "kodeks cywilny (art. 3531) – a nie ustawa o PIT były właściwym aktem, w którym mogłoby być określone essentialia, naturalia i ewentualnie accidentalia poszczególnych umów menedżerskich. Umowy te są jednym z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (zawieranych między właścicielami, czy też odpowiednimi organami przedsiębiorstw, a osobami fizycznymi) a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzenie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami takimi jak z.o.z czy j.s.S.P.) przez menedżerów (...) Umowy menedżerskie nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast – najczęściej- kombinację różnych postanowień zaczerpniętych z umów nazwanych ( np. z umowy zlecenia, czy o dzieło)..." Z powyższego wynika więc, że także w warstwie odnoszącej się do oceny charakteru umów menedżerskich (zarządzenia) Trybunał Konstytucyjny nie rozważał innego charakteru tych umów, jak tylko umów zawieranych między osobami fizycznymi, jako menedżerami a właścicielami firm, czy odpowiednimi organami przedsiębiorstw, ale nie ze spółkami osobowymi. To uzasadnia zadaniem składu orzekającego pogląd, że pojęciu "wszelkie przychodu uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem , kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (...) Trybunał Konstytucyjny, nie nadawał najszerszego znaczenia, a więc i takiego, które obejmowało przychody, o których mowa w art. 5b ust. 2 updof. Dalej Sąd w sprawie II FSK 1145/08, przyjmuje, że "przychodami z umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, "nawet wtedy", gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez "podatnika" pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził przy tym, że to wspólnicy spółki jawnej w ramach tej spółki prowadzą własną działalność gospodarczą co oznacza, że ich przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof), a tym samym z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt. 9 updof). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z tym poglądem, ani też z podobnymi poglądami zawartymi w publikowanych wyrokach WSA: w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 794/08, w Poznaniu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Po 1461/08 – nie sposób się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 13 pkt. 9 updof – czego nie dostrzeżono w argumentacji tych sądów – w zwrocie "w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej rzez "podatnika" pozarolniczej działalności gospodarczej – dotyczy przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a spółka jawna takim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest. Co więcej w zwrocie tym jest mowa o umowach zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ustawa zaś w art. 1 i art. 3 ust. 1 -3 updof mówiąc o podatniku ma na myśli osoby fizyczne. Podobnie art. 8 ust. 1 updof mówiąc o podatniku ma na myśli wspólnika spółki jawnej a nie spółkę jawną. Stąd też skład rozpoznający niniejszą sprawę ma poważne wątpliwości czy istotnie tak jak stwierdził NSA w sprawie II FSK 1145/08 przepis art. 13 pkt 9 updof jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 updof. Zauważyć jeszcze należy, że w glosie do wyroku T.K. z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, (Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 70-71) Jerzy Szczęsny wprost stwierdził, że w piśmiennictwie z zakresu prawa handlowego przyjmuje się, że "zarządzenie inna spółką czy – inaczej prowadzenie spraw innej spółki, noże być przedmiotem umowy o zarządzanie, gdyż mieści się to w granicach swobody umów. Usługi zarządzania świadczone są wówczas nie bezpośrednio przez menedżera, lecz przez spółkę osobową ( jawną lub komandytową), której jest on wspólnikiem. Umowa o świadczenie usług menedżerskich za wynagrodzeniem zawarta jest wówczas już przez podmiot zarządzający tą właśnie spółką, która delegować może konkretnie wskazanego menedżera do faktycznego ich wykonywania. Z punkt widzenia menedżera nie uzyskuje on dochodu z działalności wykonywanej osobiście (w postaci świadczenia usług zarządzania), lecz z tytułu udziału w zyskach spółki nieposiadającej osobowości prawnej, która – z prawnego punktu widzenia – prowadzi działalność gospodarczą. Dochody wspólników spółki osobowej klasyfikowane są już jako dochody z działalności gospodarczej, a tym samym – przy spełnieniu określonych warunków – mogą być opodatkowane 19% stawka liniową", a więc wskazaną w art. 30c ust. 1 updof. Autor ten zresztą wskazał też na podobne poglądy zawarte w interpretacjach niektórych Naczelników Urzędów Skarbowych: w W. z dnia 14 marca 2006 r., 1433/NG/GF/VI/415 – 106/05/06 WR, w P. z dnia 8 stycznia 2007 r., DK/415-87/06, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2006 r., PBI – 2/4117/JN – 8/PUSŁ – G/06 MM. W końcu podkreślenia wymaga także to, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 5b ust. 2 updof, jako ogólny w stosunku do już obowiązującego art. 13 pkt 9 updof, jak szczególnego to niewątpliwie dałby temu wyraz w treści art. 5b ust. 2 updof chociażby poprzez zawarcie w nim zwrotu "z zastrzeżeniem art. 13 pkt 9" w jego treści po słowach "uznaje się". Poza tym pogląd zawarty w przywołanych wyrokach NSA i WSA nie przekonuje składu orzekającego także dlatego, że prowadzi do wyprowadzenia niekorzystnej dla podatników wykładni art. 5b ust. 2 updof i art. 13 pkt 9 updof w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof wbrew literalnemu ich brzmieniu. W tym stanie sprawy przedstawienie powyższego zagadnienia prawnego budzącego poważane wątpliwości było uzasadnione.