I SA/Po 210/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] września 2019 r., nr [...] określił M. W. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Skarżąca w 2015 r. wykonywała działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Internet sprzedając na rzecz osób fizycznych jak i dla podmiotów gospodarczych telefony za pośrednictwem portalu [...], którą dokumentowała wyłącznie na podstawie faktur VAT. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł oraz odliczyła podatek naliczony od niesprzedanych telefonów komórkowych. Zaniżenie podatku należnego wynikało z zaokrągleń kwot podatków zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Naczelnik stwierdził również, że skarżąca odliczyła podatek naliczony od niesprzedanych telefonów komórkowych w kwocie [...] zł. Analiza faktur zakupu i sprzedaży za okres od 01 grudnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. pozwoliła na stwierdzenie braku sprzedaży [...] sztuk telefonów a mimo to remanent końcowy za 2015 r. został sporządzony na wartość zerową. Skarżąca wyjaśniła, że telefony uległy uszkodzeniu lub utracie wynikającej z faktów, uszkodzenia płyty głównej (w przypadku [...] telefonów), zalania ich wodą podczas awarii instalacji w siedzibie skarżącej (dotyczy [...] telefonów), stłuczenia wyświetlaczy telefonów wskutek upadku z wysokości (dotyczy [...] sztuk telefonów), uszkodzenia wyświetlaczy (dotyczy [...] sztuk telefonów), pozostawienia telefonów w bagażniku samochodu podczas ujemnej temperatury skutkującego zamarznięciem i uszkodzeniem baterii (dotyczy [...] sztuk telefonów). Skarżąca przekazała również protokół strat i zniszczeń z [...] maja 2015 r. Naczelnik w tym kontekście powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") wskazał, że gdy z przyczyn zależnych od podatnika, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone. Ujawnienie niedoborów inwentaryzacyjnych wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego. Aby stwierdzone niedobory czy straty nie podlegały opodatkowaniu VAT niezbędne jest ich właściwe udokumentowanie. Podstawą do stwierdzenia powstałej straty jest protokół szkody. Dokument ten winien wskazywać: datę zdarzenia, jego przyczynę, pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych za szkodę oraz dokładne obliczenie wielkości straty. Złożony przez skarżącą protokół strat i zniszczeń nie spełnia powyższych wymagań. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 185 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), korekta nie jest dokonywana m.in. w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży towarów. Naczelnik wyjaśnił, że pismem z [...] października 2017 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia złożonych wyjaśnień i podania kiedy i jak doszło do uszkodzenia wyświetlaczy w telefonach, kiedy i jak doszło do uszkodzenia płyt głównych, kiedy i jak doszło do uszkodzenia baterii, do wskazania z czyjej winy nastąpiły powstałe szkody a także dokładnego obliczenia wielkości straty. W wezwaniu z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik wskazał , że w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono brak [...] sztuk [...] Jednocześnie wskazał na niezaewidencjonowanie sprzedaży jeszcze [...] sztuk telefonów. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwania. Naczelnik Dokonał również oceny ksiąg podatkowych skarżącej. Pismem z [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił pogląd Naczelnika, że jeżeli utrata telefonów komórkowych nastąpiła z przyczyn zależnych od skarżącej to traci ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. W toku postępowania podatkowego skarżąca poza zwięzłym protokołem strat i zniszczeń z [...] maja 2015 r. nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów. Mimo wezwań nie wyjaśniła i nie udokumentowała okoliczności oraz przyczyn zaistniałych różnic inwentaryzacyjnych, nie przedstawiła również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn niezależnych od skarżącej. Dyrektor podkreślił , że telefony komórkowe uległy zniszczeniu w krótkim czasie od daty zakupu, tj. 3 miesięcy. Skarżąca nie określiła dokładnych dat, okoliczności w jakich doszło do powstania strat, osób odpowiedzialnych za ich powstanie ani wartości zakupu uszkodzonych telefonów. Tym samym skarżąca nie udowodniła , że straty powstały w sposób niezawiniony, uznania, że niedobory wskazane w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn niezależnych od skarżącej. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zabezpieczeniu towarów przed wystąpieniem strat. W konsekwencji prawo do odliczenia zostało utracone. W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 112, bowiem jej postanowienia dopuszczają odstępstwo od konieczności korekty tylko w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży. Niedobór zawiniony nie mieści się w żadnym z tych pojęć. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 193 O.p. bowiem została stwierdzona ich wadliwość skoro dokonane w nich zapisy nie były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor wskazał , że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonał wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego oraz wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Pismem z [...] lutego 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora domagając się m. in. o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 91 ust. 7 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odwołująca była obowiązana do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego pomimo utraty towaru wskutek zniszczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe pozbawiały skarżącą praw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem telefonów komórkowych, które zostały następnie uszkodzone. W ocenie organów podatkowych brak jest dowodów dających podstawę do uznania, że niedobory wykazane przez skarżącą w podsumowaniu inwentaryzacji powstały z przyczyn od niej niezależnych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że nieuzasadnione są twierdzenia dotyczące braku właściwego wykazania uszkodzenia towarów. Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przytoczony przepis przewiduje, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług jest wykorzystanie ich do realizacji czynności opodatkowanych. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest zatem na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z 29 października 2009 r., C-29/08, pkt 57 – 60, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W przypadku zniszczenia towarów nabytych na potrzeby czynności opodatkowanych VAT dochodzi do zerwania związku tych towarów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tego rodzaju sytuacji zastosowanie znajdują regulacje przewidujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, w tym m. in. powołany przez organy art. 91 ust. 7 ustawy o PTU. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze postanowienia art. 185 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2 akapit pierwszy). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (ust. 2 akapit drugi). W kontekście mechanizmu korekty odwołując się do orzecznictwa TS należy wskazać, że mechanizm ten stanowi integralną część systemu odliczenia ustanowionego przez dyrektywę 112 i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń VAT w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii w tej dziedzinie. Zgodnie z tą zasadą transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą one do świadczenia dostaw objętych VAT. Dyrektywa 112 ma zatem na celu ustanowienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych. Obowiązek powstanie korekty został zdefiniowany w art. 184 dyrektywy 112 w możliwie najszerszy sposób, ponieważ wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującego podatnikowi'. Sformułowanie to nie wyklucza a priori żadnej potencjalnej sytuacji nienależnie dokonanego odliczenia. Ogólny zakres obowiązku korekty potwierdza wyraźne wymienienie wyjątków przewidzianych w art. 185 ust. 2 dyrektywy 112 [tak: wyrok TS z 17 września 2020 r., C-791/18, pkt 26, 30 i 31 oraz powołane tam orzecznictwo]. Podkreślić należy, że na mocy art. 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112, na zasadzie wyjątku korekta podatku naliczonego nie następuje w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności. Przepisy ustawy o PTU nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej jednak ograniczenie się przez podatnika do samego sporządzenia protokołu strat, bez podania w nim nawet okoliczności, które doprowadziły do powstania strat, nie sposób uznać za należyte udokumentowanie zniszczenia towaru, jak tego wymaga art. 185 ust. 2 dyrektywy 112 [tak: wyrok WSA w Opolu z 9 maja 2018 r., I SA/Op 105/18]. W opinii sądu przyjęcie, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego otwierałoby drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych. W tego rodzaju sytuacji Skarb Państwa musiałby ponosić ciężar odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów do których kradzieży doszło w wyniku działań zawinionych przez podatnika. Zdaniem sądu organy obu instancji trafnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżąca nie udokumentowała w wystarczający sposób, że do uszkodzeń telefonów doszło w niezawiniony przez nią sposób. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania niedoborów towarów ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności oraz przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Złożyła jedynie protokół strat i zniszczeń z [...] maja 2015 r. wskazujący nazwy uszkodzonych telefonów, ilość sztuk ([...]) oraz powód uszkodzenia poszczególnych sztuk towaru. Z dokumentu tego wynika, że przyczyną zniszczeń telefonów były uszkodzenia wyświetlaczy wskutek upadku z wysokości, uszkodzenia płyty głównej, zalania telefonów wodą podczas awarii instalacji w siedzibie skarżącej, uszkodzenia baterii w tym m. in. w wyniku zmarznięcia. Skarżąca mimo wezwań nie wyjaśniła szczegółów okoliczności i przyczyn w jakich doszło do uszkodzeń. Nie udzieliła odpowiedzi na pytania ukierunkowane na ustalenie kiedy i jak doszło do powstania uszkodzeń telefonów. Nie przedstawiła również dokładnego obliczenia wielkości poniesionych strat. Podkreślenia wymaga, że brak dokumentów potwierdzających fakt uszkodzeń takich jak np. dokumentacja firm serwisowych, odmowy uwzględnienia reklamacji, oświadczeń firm kurierskich o uszkodzeniu towaru w trakcie transportu czy jakichkolwiek innych dokumentów świadczących, że straty powstały w sposób niezawiniony. Zgodzić należy się również z twierdzeniem Dyrektora, że sam fakt pozostawienia telefonów w samochodzie podczas ujemnych temperatur świadczy o niedochowaniu należytej staranności w ich zabezpieczeniu, a spowodowany tym faktem niedobór jest zawiniony. Zatem skarżąca nie wykazała okoliczności świadczących o tym, że uszkodzenia powstały z przyczyn od niej niezależnych. Podsumowując sąd stwierdza , że braku naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o PTU, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wydanie tej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) , orzekł, jak w sentencji.