II SA/Op 272/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanego automatu do gier oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez B. H., reprezentowaną przez pełnomocnika adwokata M. K., zwaną dalej "skarżącą", jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nr [...], z dnia 21 lipca 2020 r. umarzające postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r., nr [...], którym odmówiono zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...] , w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w lokalu A, ul. [...], [...] [...]. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego poprzez ustalenie istnienia stosunku najmu między B. H. a M. H. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji: zanegował władanie przez M. H., a później przez [...] spółkę B, częścią lokalu; nie zbadał kwestii użyczenia M. H. części powierzchni lokalu przez B. H.; zaniechał ustalenia jaka dokładnie część lokalu została udostępniona M. H. oraz czy ta powierzchnia pokrywa się z powierzchnią udostępnioną spółce B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego stwierdzając, że kwestia istnienia stosunku najmu nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie odwołania, a w konsekwencji rozpatrzenie sprawy nałożenia kary i wydanie decyzji. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji nie zanegował faktu użyczenia przez skarżącą części lokalu swemu mężowi. Uznano natomiast, że okoliczność ta nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności administracyjnej w związku z ujawnieniem w A niezarejestrowanego automatu do gier. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny w postaci ustalenia istnienia stosunku najmu między skarżącą a M. H. Drugi zarzut dotyczył naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności braku zbadania, jaka część lokalu została podnajęta przez skarżącą innemu podmiotowi. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. umorzył postępowanie wszczęte tym zażaleniem. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania zażaleniowego nastąpiła jego bezprzedmiotowość, gdyż w dniu 30 czerwca 2020 r. organ ten wydał decyzję kończącą postępowanie odwoławcze, o którego zawieszenie wnioskowała skarżąca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zakwestionował w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 236 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., art. 239 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 127 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego wszczętego zażaleniem na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2020 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 1 lipca 2020 r., a decyzja tego organu utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana 30 czerwca 2020 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej, stoi to w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 16 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Sposób rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny regulują dwa przepisy: art. 134 oraz art. 135 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania. Przy czym, przeprowadzając kontrolę, sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w momencie podejmowania przez organ administracji kontrolowanego aktu administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki (w odniesieniu do postanowienia sankcję wzruszalności lub sankcję nieważności) w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy również wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Wniesiona skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenie miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia wyżej wymienionego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącą wydał decyzję. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 O.p. bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających z toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14, CBOSA). Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowienia z dnia 24 czerwca 2020 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata i powiązane jest z toczącym się postępowaniem w sprawie nałożenia kary. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ administracji skarbowej. Od niej to przysługuje stronie odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nałożenia kary związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1410/11, CBOSA), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (podobnie np.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 918/16; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1983/19, CBOSA). Reasumując, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym - w myśli art. 208 O.p. - stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym, organ odwoławczy winien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.