I FSK 519/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 764/17 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 764/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Z. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dokonał wobec Skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Organ stwierdził, że strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony (w łącznej wysokości 486.887,68 zł), wynikający z faktur VAT wystawionych przez L. M. L. oraz E. J. F., w których ujęto zakup telefonów komórkowych iPhone (łącznie w kwocie 2.603.790,64 zł). Zdaniem organu, wymienieniu wystawcy faktur byli umiejscowieniu na przedostatnim miejscu w łańcuchu obrotu, który zapoczątkowały transakcje dokonane przez tzw. "znikającego podatnika", Według organu, strona realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów, jednakże nie mogła ich nabyć od wymienionych firm L. oraz E. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Pierwszymi ogniwami łańcuchów podmiotów wystawiających faktury na sprzęt elektroniczny były spółki B. [...] i G., które pełniły rolę "znikającego podatnika". Wymienione spółki nie rozliczały się z podatku VAT i składały "zerowe" deklaracje, natomiast podatek ujęty w wystawianych przez nie fakturach podlegał odliczaniu przez dalsze podmioty. Kolejnymi ogniwami łańcuchów podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, pełniąc role tzw. buforów były firmy: R. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. T. L., L. M. L. oraz P. B.sp. z o.o., N. M. F., E. J. F. Zdaniem organu, Skarżąca świadomie, a już co najmniej nie dochowując należytej staranności, jakiej można oczekiwać od przedsiębiorcy, nawiązała współpracę z kontrahentami (L. M. L. oraz przez E. J. F.), którzy uczestniczyli w karuzeli podatkowej. Dla stwierdzenia rzetelności kontrahentów, niewystarczające było pozyskanie od nich dokumentów rejestracyjnych, gdyż zasady doświadczenia życiowego nakazują – w przypadku podjęcia współpracy z nowymi podmiotami – wdrożyć działania zmierzające do zweryfikowania jego faktycznej działalności, czego w przedmiotowym przypadku zabrakło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 127 art. 188, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), zwłaszcza wskutek braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i naruszenia zasady jego swobodnej oceny, a także zaniechania sporządzenia uzasadnienia decyzji, odpowiadającego przepisanym wymogom, a ponadto naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzananie, iż doszło do rzeczywistego nabycia telefonów komórkowych, co powinno skutkować prawem do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do zarzutów odwołania i zaniechał wskazania faktów, które uznał za udowodnione. Według Skarżącej, organ nie wskazał, w jaki sposób ustalono stan faktyczny, a przede wszystkim nie wskazano dowodów na to, iż Skarżąca była świadoma i w sposób czynny brała udział w karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym na początku wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organu odwoławczego, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie karuzelowym, zaś zgromadzone dowody potwierdzały, że faktury wystawione przez L. M. L. i E. J. F. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd zaaprobował także ocenę organu, że Skarżąca nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych. W sytuacji, w której Skarżąca w latach 2021 i 2013 zaopatrywała się w telefony Apple u oficjalnych przedstawicieli marki, to podjęcie współpracy z nowymi dostawcami, poza kanałem oficjalnej dystrybucji, wymagało zweryfikowania legalności źródła pochodzenia towaru. Takiej weryfikacji Skarżąca nie dokonała, wiec musiała akceptować sytuację, że źródło to pozostanie nieznane. Na powyższy wyrok Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu jaki stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia, niedokonaniu samodzielnej oceny jurysdykcyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia organu II instancji, lakonicznym i zdawkowym odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze, sprowadzającego się do przytoczenia treści przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do uniemożliwienia przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu II instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi w sytuacji, gdy takie sformułowanie uzasadnienia decyzji nie dawało możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia organu II instancji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji naruszyły art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. R. oraz D. Z. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie D. sp. z o.o., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że udowodniona jest okoliczność jakoby Skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i jakoby nie zachowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organ II instancji dopuścił się w toku postępowania naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ II instancji ustaleń organu I instancji jako własne, niedokonanie jakiejkolwiek suwerennej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego oraz niepodjęcie żadnych czynności wykraczających poza analizę akt sprawy i jedynie następcze zaakceptowanie ustaleń i oceny prawnej wyrażonej przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ II instancji powinien był przeprowadzić całkowitą i rzetelną ocenę prawidłowości wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy bezpodstawnie i bez podania wiarygodnych powodów uznały księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, co skutkowało błędnym pominięciem przez organy treści tych ksiąg w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdy w rzeczywistości księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co stanowiły dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez organy I i II instancji transakcje pomiędzy Skarżącą a L. M. L. oraz J. F. E. miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny, a Skarżąca nie miała świadomości, że podmioty te uczestniczą w procederze "karuzeli podatkowej" i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła tego przewidywać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie należy przypomnieć, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, w której w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty należące do obydwóch wymienionych kategorii – co do zasady – w pierwszej kolejności należy rozważyć te zarzuty, które wskazują na naruszenie przepisów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (przykładowo wyroki NSA: z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dni a 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1213/13; z dnia 21 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1340/13; z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 948/13; z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/13, czy z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 365/18). Z treści postawionych zarzutów kasacyjnych wynika, że Skarżąca przede wszystkim podważa prawidłowość ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Gdy chodzi o zgłoszone zarzuty podważające zachowanie przez organ wymogów proceduralnych w ramach gromadzenia dowodów i ich oceny, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej wskazuje się, że organ – pomimo zgłoszonego wniosku – nie przesłuchał M. R. oraz D. Z., zatrudnionych w magazynie D. sp. z o.o. Strona wskazuje, że dzięki zeznaniom świadków możliwe byłoby ustalenie sposobu obrotu towarami w magazynie D. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego unormowania wynika, że dla realizacji uprawnienia strony żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, a po drugie – wskazywana okoliczność nie wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takiej sytuacji obowiązkiem strony zgłaszającej wniosek dowodowy jest wykazanie, że kwestie, których wyjaśnienia oczekuje w wyniku wniosku, nie były do tej pory przez organ badane. W świetle powyższego należy zauważyć, że pośród materiału dowodowego organ podatkowy uwzględnił protokoły przesłuchania wskazanych świadków, co stanowiło bezpośrednią przyczynę odmowy ich przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu. Z treści decyzji organów obu instancji wynika, że zeznania wskazanych świadków uznano za spójne i wzajemnie się uzupełniające w zakresie określenia zasad przy wprowadzaniu, alokacji i wyprowadzania towaru z magazynu. Z treści decyzji nie wynika przy tym, ażeby organy kwestionowały funkcjonowanie owych zasad. Zatem istniały podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w odniesieniu do ustalenia znaczenia dokumentów Pz i Wz w magazynie D. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, że organy za charakterystyczny element podważanego obrotu telefonami iPhone uznają wykorzystanie tego typu centrów magazynowych, w których towar wielokrotnie jest zwalniany na rzecz kolejnych nabywców, bez potrzeby jego przemieszczania, co sprzyja sztucznemu wydłużaniu łańcucha obrotu. Takie podejście nie oznacza kwestionowania zasad obrotu magazynowego, a można nawet uznać, że wynikający z zeznań świadków kształt tego obrotu (alokacji towaru w magazynie), przyjmują organy za jedną z przesłanek swojego wnioskowania. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., który sformułowany został z uwagi na (zarzucane) niepodejmowanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej jego oceny – co kasator odnosi przede wszystkim do uznania Skarżącej za świadomego uczestnika obrotu karuzelowego, a co najmniej podmiotu który nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, a także faktycznego dysponowania przez nią towarem. Z perspektywy sformułowanego zarzutu istotne jest to, że Skarżąca w istocie nie podważa karuzelowego obrotu telefonami iPhone, którego stała się ogniwem. Funkcjonowanie tego obrotu przekonująco zostało wykazane w decyzjach organów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów" (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 840/19). Ponadto w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył (sygn. akt I FSK 930/16), że "proceder karuzeli podatkowej charakteryzuje się zazwyczaj działalnością polegającą wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania rzeczywistych transakcji. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału". Stwierdzenie przez organy istnienia obrotu karuzelowego w przedmiotowej sprawie stanowiło podstawę do oceny odnośnie fikcyjności tego obrotu, co jest zrozumiałe zważywszy na zasadniczo pozorowany charakter takiego obrotu w tym sensie, że jego celem nie jest zaspokajanie potrzeb gospodarczych poszczególnych podmiotów występujących na kolejnych szczeblach obrotu, lecz realizacja oszukańczego zamysłu. W takim kontekście należy odczytywać wypowiedzi organu odnośnie fikcyjnego charakteru obrotu ze strony L. M. L. i E. J. F. (por. str. 4-5 decyzji z dnia 31 maja 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku). Logiczną konsekwencją podejścia organu było dokonanie oceny stanu świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie, czy też dochowania przez nią staranności w kontaktach z kontrahentami. Przy tym organ nie badał zachowania Skarżącej w odniesieniu do jakichś przypadkowych firm, tylko wymienionych kontrahentów - L. M. L. i E. J. F., co implikuje uznanie dostawy towaru z ich strony. W świetle powyższego, niezasadne były twierdzenia odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym pośród którego Skarżąca wskazała na zeznania świadków dotyczące przewozu towaru z magazynu D. do Skarżącej przez przedstawicieli firm L. i E. i dysponowania przez nią telefonami. Organy nie dokonały także wadliwej oceny, gdy chodzi o stwierdzenie, że co najmniej skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami (firmami L. M. L. i E. J. F.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rekapitulując w rzeczonym zakresie stanowisko organów wziął pod uwagę, że Skarżąca dokonała zakupu telefonów od nieznanych wcześniej podmiotów, które nie działały w ramach oficjalnej dystrybucji marki iPhone, o czym Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, albowiem wcześniej nabywała telefony u autoryzowanych dystrybutorów. Sąd zauważył przy tym, że w przedstawionych okolicznościach Skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że towar pochodzi z nieznanego źródła i nie oczekiwała od kontrahentów udokumentowania legalności pochodzenia towaru. Nie zawarła z dostawcami umów na piśmie i nie zadbała o uzyskanie uprawnień gwarancyjnych. Nie dokonywała pisemnego zamówienia towaru, a kontakt w sprawie nabycia telefonów znacznej wartości utrzymywała telefoniczny lub e-mail. Odbiór towaru następował w przypadkowych miejscach i nie weryfikowała numerów IMEI. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe przesłanki zasadnie uznano, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności realizując transakcje nabycia telefonów od wymienionych podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że dla podważenia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie jest konieczne wykazanie pełnej wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, gdyż do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu - zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która przekonałaby o dowolnej ocenie ze strony organów w odniesieniu do kwestii niedochowania przez Skarżącą należytej staranności. Skarżąca, poza podkreśleniem faktycznego charakteru dostaw ze strony wystawców faktur stwierdziła, że w jej przekonaniu dokonała właściwej weryfikacji kontrahentów poprzez wymaganie od nich dokumentów świadczących o prowadzeniu przez nich działalności. Jednakże zwrócić trzeba uwagę, że jak to powyżej już przedstawiono, celem działania uczestników transakcji karuzelowych jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd nie występują problemy na poziomie zarejestrowania podmiotu, który jest buforem, jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, składane są też zwykle deklaracje podatkowe. Zatem powoływanie się Skarżącej w przedmiotowej sprawie na formalną weryfikację prowadzenia przez kontrahentów działalności, zasadnie Sąd oraz organy uznali za niedostateczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Racjonalny przedsiębiorca powinien w tym zakresie podjąć takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących wątpliwości. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji (wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 692/18). W świetle powyższego nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżąca nie dochowała należytej staranności podejmując współpracę bez jakiegokolwiek przekonania o legalności źródła pochodzenia telefonów. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa we wskazanym art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Skarżąca poza ogólnikowymi stwierdzeniami odnośne naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie podała jakichkolwiek konkretów, które faktycznie mogłyby wskazywać na uchybienie powyższej zasadzie w sposób który miałby wpływ na wynik sprawy. Podobną ocenę należy przedstawić wobec zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w ramach czego Skarżąca nie wskazała konkretnych uchybień, które mogłyby mieć znaczenie dla wyniku sprawy, a ponadto o naruszenia prawa we wskazanym zakresie nie może świadczyć to, że okolicznościom związanym z funkcjonowaniem łańcuchów karuzelowych (firm biorącym udział w obrocie), organ poświecił więcej miejsca w uzasadnieniu decyzji, aniżeli działalności Skarżącej, co przecież z uwagi na mnogość faktów i ocen jakie w związku z tym wymagały zaprezentowania, nie powinno dziwić. Powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dostarczał również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazuje, jaki zarzucane uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie zwraca się tymczasem uwagę, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 491/15). Jeśli zaś chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., to ze wskazanego unormowani wynika, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13). Ponieważ Skarżąca nie podważyła skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, przeto niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a) u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA