V SA/Wa 227/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej przez G. D. Sp. [...] w P. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem IAS") z dnia [...] października 2019 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem UC") z dnia [...] sierpnia 2019 r. o numerze [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki N. o nr VIN: [...] i [...] w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., wezwano pełnomocnika Strony do przedłożenia: - faktur lub innych dokumentów na podstawie, których w. Spółka, rozporządzała jak właściciel samochodami osobowymi ujętym w ww. wniosku przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowych, - złożenia stosownych wyjaśnień oraz stosownych dokumentów, z uwagi na fakt, iż faktury sprzedaży samochodów ujętych we wniosku zostały wystawione po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów (zgodnie z zapisem w polu nr 24 dokumentu przewozowego CMR). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona nadesłała fakturę proforma z dnia [...] kwietnia 2018 r. i potwierdzenie przelewu z dnia [...] maja 2019 r. Dodatkowo pełnomocnik Strony oświadczył, że dokumenty te stanowią podstawę do tego, aby Spółka rozporządzała wskazanymi we wniosku pojazdami jako właściciel. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów osobowych marki N. w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazując, że ze zgromadzonych dokumentów dotyczących kupna/sprzedaży ww. pojazdów nie można jednoznacznie stwierdzić, że Spółka rozporządzała tymi pojazdami jak właściciel w chwili dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym bardziej, iż zgodnie z przepisami prawa podatkowego przedłożona przez Stronę faktura proforma nie może być uznana za fakturę będącą dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm.) zwanej dalej: "O.p.") i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z póżn. zm. zwanej dalej: "u.p.a."). W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, o czym świadczy data złożenia wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji, tj. [...] kwietnia 2019 r. i data dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów, tj. [...] maja 2018 r. Strona wypełniła też przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wnioskodawca spełnił również przesłankę "nie dokonania wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju." Dyrektor IAS zaznaczył następnie, że faktura VAT za transport oraz zamówienie transportu potwierdza co prawda, iż za transport zapłaciła Spółka, jednak nie przesądza to o tym, że w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów to Strona rozporządzała nimi jak właściciel i dokonała tej dostawy we własnym imieniu. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku fakturami zakupu: nr [...], nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. sprzedającym jest E. Spółka [...] NIP: [...], ul. J. [...],[...] P., Oddział K., ul. G. [...],[...] K.. Jako nabywcę wskazano G. D. Sp. [...], ul. J. [...],[...] P., Oddział K., ul. G. [...],[...] K.. Zgodnie z załączonymi fakturami sprzedaży o nr: [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2018 r. sprzedającym jest G. D. Sp. [...], NIP: [...], ul. J. [...],[...] P., Oddział K., ul. G. [...],[...] K.. Jako nabywcę wskazano G. C. A., A. D. F., [...] ST A. L. P., F.. Na podstawie analizy ww. faktur oraz przedłożonych dokumentów CMR ustalono, że Spółka dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, stała się ich właścicielem, a następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu wskazanemu jako nabywca w ww. dokumentach. W związku z powyższym Spółka została wezwana do nadesłania dokumentów potwierdzających, że dysponowała jak właściciel samochodami ujętymi we wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie organu odwoławczego nadesłana w odpowiedzi na powyższe wezwanie faktura proforma nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., zgodnie z którą sprzedającym jest E. [...], a nabywcą G. D. Sp. [...] oraz potwierdzenie przelewu z dnia [...] maja 2018 r. nie potwierdzają, że w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów to Strona rozporządzała nimi jak właściciel. Organ podkreślił, że faktura pro forma jest dokumentem wystawianym w obrocie gospodarczym, który jest zapowiedzią lub propozycją. Jest wystawiana "dla formalności", najczęściej w celach informacyjnych bądź dla określenia wysokości zaliczki, jaką należy wpłacić na poczet zawartej transakcji. Faktura pro forma nie jest dokumentem księgowym. Brak jest zatem możliwości uznania faktury pro forma za fakturę będącą dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że nie można było uznać, iż Spółka wypełniła przesłankę w zakresie rozporządzania pojazdami jak właściciel, nie udowodniła bowiem w wystarczający sposób tego faktu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. Organ ten dodał, że wątpliwości w kontekście rozporządzania pojazdami jak właściciel nasuwa także fakt, iż przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium RP przez ich poprzedniego właściciela E. [...] parę dni po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z bazą danych Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz dokumentów udostępnionych przez Urząd Miasta w K. ustalono, że w przypadku samochodów objętych wnioskiem, w dniu [...] maja 2018 r. Prezydent Miasta K. 2018 r. dokonał rejestracji, następnie w dniu [...] maja 2018 r. zostały wydane dowody rejestracyjne. W dowodach tych jako właściciel widnieje E. [...] O/K.. Zgodnie z dokumentami przesłanymi przez Urząd Miasta K. ustalono, że o rejestrację tych samochodu osobowego w imieniu Spółki E. [...] wystąpił pełnomocnik Pan T. T. przekładając m.in. faktury zakupu z dnia [...] maja 2018 r. wystawioną przez A.B.T A. Sp. [...] Autoryzowany Dealer N.. Z dokumentów tych wynika zatem, że E. [...] rozporządzała tymi samochodami jak właściciel w okresie od dnia [...] maja 2018 r., co najmniej do dnia ich rejestracji na terytorium RP, tj. do dnia [...] maja 2018 r. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z póżn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów i odmowę wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżąca tj. faktur proforma i uznania ich za niewystarczające, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dysponowania pojazdami jak właściciel w brzmieniu art. 107 ust. 1 u.p.a.; - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że faktura proforma oraz potwierdzenie dokonania zapłaty za pojazdy nie stanowią wystarczającej podstawy pozwalającej twierdzić, że Strona dysponowała pojazdem jak właściciel w chwili powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie podczas gdyby faktura handlowa o której w uzasadnieniu pisze organ podatkowy została wystawiona, strona byłaby już właścicielem pojazdu, co stanowczo byłby statusem zdecydowanie przekraczającym przewidziane przez ustawodawcę zapisy w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponadto stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a, lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Zaznaczenia także wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z uwagi na objęcie Warszawy strefą czerwoną z tytułu panującej pandemii i wydanie zarządzenia nr 39 z dnia 16 października 2020 r. przez Prezesa NSA oraz zarządzenia nr 21 z dnia 16 października 2020 r. przez Prezesa WSA w Warszawie o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej w trybie posiedzeń niejawnych, sprawę przekazano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w oparciu o ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o mchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Bezsporne jest przy tym, że Skarżąca spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W ocenie orzekających w sprawie organów nie została natomiast spełniona przesłanka wykazania nabycia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel, a zdaniem Sądu jest to ocena prawidłowa. Biorąc pod uwagę stan faktyczny kontrolowanej sprawy, z którego niewątpliwie wynika i czego nie zakwestionował organ podatkowy, że to Skarżąca była podmiotem zlecającym transport i opłacającym ten transport jak również, że to ona zawarła umowę przewozu, co wynika z listu przewozowego CMR, jednocześnie zdaniem Sądu, nie sposób zakwestionować stanowiska organu, że Strona nie uprawdopodobniła, że dysponowała prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel, a tym samym, że nie został spełniony warunek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ustawodawca w art. 107 ust. 1 u.p.a. stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę także w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu pojazdu. Jednoznacznie wskazuje na to użycie spójnika "i" przy wyliczaniu pierwszych dwóch przesłanek warunkujących zwrot podatku. Ponadto, szczególnie istotne jest to, iż w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, przepis nie używa określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Użycie takiego określenia jest niewątpliwie zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 (dostępny, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż". Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. na podstawie zawartej umowy leasingu, czy umowy najmu, lub w szczególności umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie samej własności nastąpi w późniejszym terminie). Podkreślić przy tym należy, iż posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli podmiotem działającym w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma żadnego wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest zawsze ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. W rozpoznawanej sprawie o spełnieniu przez Skarżącą ww. przesłanki nie świadczą przedłożone przez nią dokumenty – w szczególności faktura pro forma nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., zgodnie z którą sprzedającym jest E. [...], a nabywcą Skarżąca Spółka. Rację ma organ wywodząc, że faktura pro forma nie jest dowodem księgowym, lecz jest dokumentem wystawianym w obrocie gospodarczym wytworzonym w celu potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. To właśnie użycie na tym dokumencie oznaczenia "pro forma" odróżnia go od faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Prawdą jest także to, że faktura pro forma nie należy do dowodów księgowych, wymienionych art. 20 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. 2019 r., poz. 351 ze zm.) co oznacza, że nie może być podstawą zapisów w księgach rachunkowych, nie jest bowiem dowodem księgowym stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej. To także dowodzi braku możliwości uznania faktury pro forma za fakturę będącą dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji (por. wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r. III SA/Wa 2559/10 Baza CBOSA). Tym samym nie można było uznać, że przedłożona przez Skarżącą faktura pro forma dokumentuje nabycie przez Stronę samochodów osobowych i prawo do rozporządzania nimi jak właściciel w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ze zgromadzonych dowodów (faktury zakupu: nr [...], nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.) jednoznacznie wynika, że dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, stała się ich właścicielem, a następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu wskazanemu jako nabywca w ww. dokumentach. Dowody te w kontekście różnic pomiędzy pojęciem "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", a pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego" nie mają jednak w rozpoznawanej sprawie decydującego znaczenia. Spełnieniu przez Skarżącą ww. przesłanki przeczy bowiem również wskazana przez organ chronologia wydarzeń związanych z rejestracją wskazanych na wstępie samochodów. Z dokumentów związanych z rejestracją tych pojazdów wynika zaś jednoznacznie, że to E. [...] (a więc spółka będąca poprzednim właścicielem pojazdów), a nie Skarżąca rozporządzała tymi samochodami jak właściciel w okresie od dnia [...] maja 2018 r., co najmniej do dnia ich rejestracji na terytorium RP, tj. do dnia [...] maja 2018 r., a więc także w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która zakończyła się w dniu [...] maja 2018 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS zasadnie uznał, że Skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Skarżąca mimo ciążącego na niej ciężaru dowodu nie załączyła innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać spełnienie ww. przesłanki. W związku z tym bezzasadne są również zarzuty Strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Krytyczne stanowisko w odniesieniu do przedstawionej przez Stronę faktury pro forma zostało szczegółowo uzasadnione. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.