II FSK 2851/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 290/12 w sprawie ze skargi B. B.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. B.-J. kwotę 323 (słownie: trzysta dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 290/12, oddalił skargę B. B. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń organu wynikało, że 27 kwietnia 2006 r. Skarżący zbył wraz z żoną lokal mieszkalny. Sprzedaż odbyła się przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., została przeznaczona kwota 170.000 zł. W pozostałym zakresie, zdaniem organu, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. W tym stanie rzeczy organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzut bezprawnego działania organu pierwszej instancji, polegającego na doręczeniu decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącego, organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego na skutek niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W piśmie procesowym z 12 stycznia 2012 r. Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie należało umorzyć. Druki awizo dotyczące przesyłek zawierających zawiadomienia z 9 grudnia 2011 r. o zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym rachunku bankowego oraz wynagrodzenia zostały błędnie wypełnione. Na drukach tych brakowało bowiem podpisów osób je sporządzających oraz pieczęci placówki pocztowej. W konsekwencji tego zawiadomienia nie zostały skutecznie doręczone w sposób przewidziany w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ przerwaniu. W piśmie procesowym z 13 lutego 2012 r. Skarżący podniósł natomiast, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, ponieważ postanowienia nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały uchylone. Okoliczność ta również wskazuje, że bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu odwołania – czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego – organ nie dopatrzył się błędów w sposobie doręczenia zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Wskazując na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynąć mógł 31 grudnia 2011 r. Niemniej jednak, zważywszy na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", w kwestii doręczeń zastępczych zastosowanie znajduje art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.". Wbrew temu co podniósł Skarżący, brak pieczęci oraz podpisu nie powoduje bezskuteczności doręczenia dokonywanego w trybie art. 44 k.p.a. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru opisano bowiem przyczynę, ze względu na którą nie doręczono pism, jak również zamieszczono na nich informacje o miejscu, w którym pisma można odebrać oraz datę, w której przesyłka została zwrócona nadawcy z uwagi na jej nieodebranie. W tym stanie rzeczy spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Odnosząc się do kwestii uchylenia postanowień o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie niweczy skutków zastosowanych w jego trakcie środków egzekucyjnych. Na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. uchyleniu podlegają bowiem wyłącznie czynności egzekucyjne, a nie wywołane przez nie skutki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i ustalił, że część wydatków wskazanych przez Skarżącego nie spełnia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący powtórzył zarzuty oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz pozostałych pismach procesowych. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty przedstawione w skardze za chybione i w pełni podzielił stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że brak pieczęci oraz podpisu osoby sporządzającej powtórne zawiadomienie (awizo) nie stanowią uchybień, które powodować mogłyby bezskuteczność doręczenia przesyłki. Skoro na zawiadomieniu widnieje przyczyna, z powodu której nie doręczono pisma, oraz informacja o pozostawieniu w dniach 15 oraz 23 grudnia 2011 r. przesyłki w placówce pocztowej, należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego. Opisawszy treść art. 44 k.p.a. sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że w następstwie powyższego przerwaniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), a uchylenie postanowień nadających decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie przekreśla skutków wcześniej dokonanych czynności egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poszczególnych wydatków, zakwestionowanych w trakcie postępowania podatkowego, doszedł do wniosku, że organy prawidłowo uznały, iż nie spełniają one warunków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Tym samym Skarżący nie nabył prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, wnosząc równocześnie o uchylenie wyroku. Jeżeli natomiast Naczelny Sąd Administracyjny doszedłby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie, że poniósł wydatki, które w całości zwalniały go ze zryczałtowanego podatku, o którym jest mowa w zaskarżonym wyroku. Skarżący wniósł ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrócenie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji oraz zaniechanie rozpoznania niektórych z zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jakkolwiek skarga kasacyjna została sporządzona w wysoce nieprofesjonalny sposób, zasadniczo odbiegający od wynikających z przepisów P.p.s.a. rygorów prawnych, zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13), zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przywołaną uchwałą "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [...], postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [...]." Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w niej zapatrywania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, przypomnieć należy, że postanowieniem z 26 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, rozpoznawszy zażalenie Skarżącego, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej i umorzył postępowanie egzekucyjne. Konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., jak wynika z przytoczonej powyżej tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nie tylko uchylenie czynności egzekucyjnych, ale również zniweczenie skutków materialnoprawnych zastosowanych środków egzekucyjnych. Tym samym, jak słusznie podniósł Skarżący, w tym przypadku zastosowanie środków egzekucyjnych nie wywołuje następstw prawnych opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że termin płatności podatku upłynął w 2006 r., należy dojść do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do pozostałych zarzutów, należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, odpowiadających ich kategoryzacji dokonanej w art. 174 wymienionej ustawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przedstawienia własnych zapatrywań w kwestiach będących przedmiotem sporu, poprzestając na luźnym wskazaniu wymagań wynikających z obowiązujących przepisów prawa. W żadnym fragmencie swojego pisma nie wyjaśnił, czy zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienia wykazują cechy błędów wykładni lub nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, bądź też naruszeń przepisów postępowania, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz w tym, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza zakaz wykraczania poza wskazane w niej podstawy kasacyjne. Uzupełniając te spostrzeżenia wypada zaznaczyć, że żadnych wskazówek co do rodzaju i skutków domniemanych naruszeń prawa nie dostarczają uwagi typu: "zawiadomień tych nie można traktować jako obowiązujący dokument na niwie publicznej [...], który wypełniałby zadania, o których mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej" (s. 2) lub "W niniejszej sprawie bez wątpienia należało zastosować co najmniej art. 2, 7 i 75 Konstytucji RP" (s. 15). Stwierdzenie w jednym z fragmentów skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 5), bez bliższego sprecyzowania powiązanych z tak pojmowanym błędem wadliwości, nie stwarza wystarczających podstaw do oceny jego zasadności. Zakładając, że myśl ta była rozwinięciem zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości doręczenia, podniesionego na s. 2 – 3 skargi kasacyjnej, trzeba przypomnieć, co legło u podstaw stanowiska zajętego w tej materii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Jak można wnosić z treści pisemnych motywów wydanego przezeń wyroku, za uznaniem skuteczności dokonanych doręczeń zawiadomień przemawia dochowanie warunków określonych w art. 44 k.p.a. (prawidłowe wypełnienie zwrotnych poświadczeń odbioru). Można zatem powiedzieć, że swoim działaniem, strona doprowadziła do konwalidacji zaistniałych uchybień, co prowadzi z kolei do wniosku, że nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem byłoby równoznaczne z aprobatą skrajnego formalizmu procesowego, pozwalającego na negowanie skutków wszelkich działań organów władzy publicznej, odbiegających w najmniejszym nawet stopniu od ustawowo zakreślonego wzorca. Trzeba wreszcie wspomnieć, że zarzut dokonania przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie "błędnej oceny materiału dowodowego" nie został poparty wskazaniem jakiekolwiek przepisu postępowania, który zostałby naruszony i jest konsekwencją wytknięcia "niewłaściwej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 7 skargi kasacyjnej), a więc regulacji prawa materialnego. Nie sposób przy tym uznać, że jakikolwiek sąd administracyjny przeprowadza ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objętej jurysdykcją organów administracji publicznej. Dokonuje on jedynie kontroli zgodności z prawem podjętych w tym zakresie przez właściwe organy czynności, co odpowiada jego konstytucyjnie określonej roli (art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.