II FSK 23/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 617/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 23/18 UZASADNIENIE 1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 617/17, oddalił skargę F. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 lutego 2017 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 801.166 zł w miejsce zadeklarowango w wysokości 549.440 zł. Zdaniem organu analiza dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wykazała, że spółka w latach 2012-2014 udzielała poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych zawartych pomiędzy bankiem a X. Sp. z o.o. w P. Ustalono, że transakcji poręczenia za lata 2012-2013 spółka dokonała bez wynagrodzenia, a w 2014 r. z tytułu udzielonego poręczenia otrzymała wynagrodzenie, przy czym znacząco odbiegało od stawek rynkowych. Organ oszacował dochód spółki z tego tytułu w 2012 r. na kwotę 503.452 zł i naliczył podatek przy zastosowaniu 50% stawki sankcyjnej z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia17 maja 2017 r. uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 645.096,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 549.440,00 zł. Organ zgodził się z zarzutem odwołania naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie, iż dla zobowiązań podatkowych określonych przy zastosowaniu 50% stawki sankcyjnej zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje 3-letni termin przedawnienia i dlatego określając wysokość zobowiązania zastosował 19% stawkę podatkową wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. Wskazał, że zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Celem tego obowiązku jest możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku. Organ wskazując na art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: rozporządzenie w sprawie oszacowania) , stwierdził że w sprawie prawidłowo zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uszczegółowioną w § 12 ust. 2 rozporządzenia. Metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. 1.3 W skardze na tę decyzję pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 6-12 rozporządzenia w sprawie oszacowania poprzez ich błędne zastosowanie i określenie dochodu Spółki z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytu obrotowego X. Sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 9 marca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami bez przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłby pomiędzy sobą podmioty niezależne; - art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, iż spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku do transakcji udzielenia poręczenia pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji w 2012 r.; - art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny, co skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu organy prawidłowo dokonały interpretacji art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że na skarżącej, w zakresie zawartej umowy poręczenia z podmiotem powiązanym, ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wartość prawidłowo oszacowanego przychodu spółki z tego tytułu za 2012 r. wyniosła 503.452 zł, to przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (tj. równowartość 30.000 euro). Sąd uznał, że przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Organy zastosowały przy tym najniższą prowizje stosowaną, dla klientów o wysokiej wiarygodności finansowej, przez banki M. oraz bank [...], które udzielają poręczeń kredytów w warunkach zbliżonych do tych z zakwestionowanych transakcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1, § 4 ust. 1-2, § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie szacowania poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i określenie dochodu skarżącej z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytu obrotowego spółce X. na podstawie umowy z dnia 9 marca 2012 r. wraz z późniejszymi zmianami, bez przeprowadzenia prawidłowej analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, w szczególności w sytuacji: - braku uwzględnienia w ramach analizy porównywalności transakcji cech charakterystycznych usług poręczeniowych, w tym głównego elementu cenotwórczego w postaci ryzyka niewywiązywania się przez dłużnika z warunków umowy, - braku uwzględnienia, że spółka jako podmiot niebędący bankiem ani instytucją finansową działała w specyficznych warunkach i okolicznościach, udzielając poręczenia podmiotowi powiązanemu i nie wykorzystywała proporcjonalnych do możliwości banku i instytucji finansowej zasobów ludzkich oraz nie angażowała aktywów o porównywalnej wielkościowo skali do tych angażowanych przez bank/instytucję finansową. Dodatkowo spółka posiadała szczegółową wiedzę odnośnie sytuacji finansowej kredytobiorcy, co pozwoliło na pełną ocenę ryzyka związanego z udzieleniem poręczenia, - braku uwzględnienia rozkładu funkcji, aktywów i ryzyk w porównywanych transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi, - braku zidentyfikowania czynników ekonomicznie wpływających na ustalenia pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym, w szczególności nie zidentyfikował, iż kluczowym czynnikiem braku ustalenia wynagrodzenia w 2012 r. był brak ryzyka spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej przez X. Sp. z o.o. wobec banku, - braku wyeliminowania różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami, które w ewidentny sposób wpływają na cenę przedmiotu transakcji, - braku uwzględnienia dowodów przedłożonych przez spółkę potwierdzających, na jakich warunkach spółka X. mogła uzyskać porównywalną usługę poręczeniową w bankach z uwagi na niedopuszczalność wykorzystania tych informacji w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania, podczas, gdy dowody te powinny być wykorzystane przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do szacowania dochodu spółki; b) art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., poprzez błędne zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, że spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w stosunku do transakcji udzielenia poręczenia ze spółką X. sp. z o.o. z siedzibą w P. pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji w 2012 r. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na braku należytego wskazania w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej i faktycznej takiego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez: - nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., dla transakcji udzielenia poręczenia przez skarżącą podmiotowi powiązanemu; - przyjęcie, że działania organów podatkowych w sprawie były wystarczające do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, pomimo nieuwzględnienia przez organy istotnych faktów i dowodów, mających wpływ na wartość rynkową usług pomiędzy podmiotami powiązanymi, - braku wyjaśnienia przyczyn uznania przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy porównywalności transakcji za prawidłową i rzetelną podczas gdy, przeprowadzona analiza porównywalności transakcji nie uwzględniała szeregu czynników wpływających na ustalone warunki, o których mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie szacowania (§ 7- § 11); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa, bez uwzględnienia materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą, który dowodził, iż decyzja została oparta na niekompletnym, wybiórczo i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tak podniesionych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., o sygn. akt II FSK 1787/06 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a w rezultacie zaniżonych wartości poręczeń pożyczek między podmiotami powiązanymi była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że przepisy art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" (inaczej zaniżonych) dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując w części lub w całości z określonego przysporzenia z tytułu zawarcia umowy poręczenia pożyczki z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotem powiązanym, w wyniku której zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów w danym roku podatkowym. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3432/16). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zasadniczo podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, wykorzystując je poniżej. W rozpoznawanej sprawie stwierdzony w toku postępowania fakt powiązań między skarżącą i X. jest oczywisty i nie był kwestionowany, a zatem w sprawie niewątpliwie znajdował zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinuje określony tok postępowania przed organami podatkowymi, a następnie jego ocenę przez Sąd pierwszej instancji. Formułowane zaś przez spółkę, także na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące wadliwego procedowania przed organami podatkowymi, a następnie wykonanie wadliwej kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o kryterium wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zakładają określoną wykładnię prawa materialnego, która została przeprowadzona prawidłowo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodpłatność bądź częściowa odpłatność udzielenia poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada okresową wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia za udzielone poręczenie, a wartością poręczenia ustalonego przez organ, stanowi dla spółki przychód, z tytułu odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano poza sporem pozostaje kwestia istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. między skarżącą spółką a X. spółką z o.o. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów powiązanych, obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. We wspomnianej dokumentacji m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Co istotne, przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie konstytuuje samoistnie obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie prowadzi stosownej dokumentacji, czyni to na własne ryzyko i ponosi tego konsekwencje w przypadku wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennego stanu, niż zakłada spółka. W takim postępowaniu ciężar dowodowy przechodzi na spółkę i to ona może tylko wykazać, że określona czynność (transakcja) miała inną wartość niż twierdzi organ podatkowy. Nawet jeśli strona nie jest w stanie uzyskać określonych dokumentów z banków, po jej stronie leży wykazanie inicjatywy dowodowej (więcej na ten temat: por. S. Bogucki, J. Brolik, Dokumentacja cen transferowych a ciężar dowodu – w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, praca zbiorowa pod red. D. Gajewskiego, Warszawa 2019 r., s. 58 – 82). Weryfikując zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Zatem w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2288/14 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2494/12 i z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3644/15). Wobec powyższego w przypadku braku dokumentacji, o której mowa w art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., następuje przyrzucenie ciężaru dowodowego na stronę, która podnosząc określone twierdzenie, np. co do wartości transakcji nie przekraczającej równowartości 30.000 euro, winna to jednoznacznie wykazać. Tymczasem w niniejszej sprawie strona mimo braku dokumentacji, nie wykazała żadnymi innymi dowodami, że wartość poręczenia pożyczki nie przekracza równowartości 30.000 euro. Co istotne nie chodzi o formalny zapis kwoty na umowie poręczenia, ale o realną jego wartość. Wobec braku dokumentacji, wynikającej z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy miał zatem podstawy do określania dochodów spółki w drodze oszacowania. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, spółka kwestionuje w istocie możliwość porównywania przez organy podatkowe wartości poręczeń pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotowi powiązanemu z warunkami poręczeń udzielanych przez banki (czy inne instytucje finansowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z kolei w rozporządzeniu MF z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wobec powyższego bezzasadne są oczekiwania autora skargi kasacyjnej, aby organy dokonywały porównywania na rynku transakcji tylko między podmiotami powiązanymi, aby odnieść to stricte do sytuacji skarżącej spółki. Powołane powyżej rozporządzenie wprost nakazuje w § 21 ust. 1, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym, nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, w tym przez banki. Odwołując się do wykładni powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty, albo zaistniałe tylko między podmiotami powiązanymi. W rozporządzeniu w sprawie oszacowania wskazuje się bowiem wprost na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, nie dokonał więc wadliwej wykładni analizowanych przepisów i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Wręcz przeciwnie - oceniając ustalenie wartości rynkowej poręczenia pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie oszacowania , określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Warto wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tej materii, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku poręczeń czy pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 357/13; z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2097/97 i z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1945/98). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokładnie rozważyły wszystkie czynniki mające wpływ na ustalenie wartości transakcji, wobec braku dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., przyjmując najniższe wartości poręczenia podane przez podmioty niezależne. Strona nie wykazała innymi dowodami i nie przeprowadziła jednoznacznej analizy obalającej wnioski organów, ograniczając się jedynie do wskazania różnic między podmiotami powiązanymi a niezależnymi, wykluczając porównywalność tych transakcji. Zarzucając organom podatkowym, a w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, dowolność wniosków dotyczących znaczenia powiązań strona nie zauważa, że jej argumentacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do wpływu na wartość poręczenia pożyczki. Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ani zasadności zastosowanej metody szacowania, ani wyników szacowania oraz ich następstw, które są skutkiem zaniżenia przychodu skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe wykazało, że spółka winna prowadzić dokumentację, o której stanowi art. 9a u.p.d.o.p., albowiem mimo twierdzenia, że poręczenie nie miało wartości lub wartość, na przykład, wynosiła 110.000 zł. (sprawa o sygn. akt II FSK1314/18) strona nie potwierdziła tych wartości – braku wartości żadnym innym dowodem niż tylko zapisem w umowie. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sam zapis w umowie jest niewystarczający i w rezultacie miały podstawy dokonać szacowania przychodu, przyjmując, że został on zaniżony. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutu, że konieczne było przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Powyższa konstatacja, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, wskazuje, że nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, a ustawodawca uregulował w nim treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółową analizę realizowanych z udziałem spółki transakcji poręczeń oraz dokonał wnikliwej oceny dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a następnie wyprowadził na takiej podstawie spójne, logiczne i przekonywujące wnioski. Nie może zatem zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten normuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w tej części uzasadnienia sąd powinien wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sąd powinien opisać, jaki stan faktyczny przyjął, na podstawie akt sprawy, za rzeczywisty. Przepis ten jako samodzielna podstawa kasacyjna nie może jednak służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji i przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony przez sąd jedynie wówczas, gdy sąd nie wskaże podstawy faktycznego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Jeżeli natomiast strona chciała zarzucić wadliwość argumentacji i niezasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi, to sposobem zwalczania stanowiska Sądu nie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy formalnej poprawności uzasadnienia, ale inne przepisy postępowania bądź prawa materialnego, które Sąd błędnie zinterpretował lub zastosował. Na koniec podnieść należy, że wobec treści i zakresu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się wypowiedzieć w sprawie w zakresie ewentualnej kontrowersji dotyczącej problematyki możliwej pojęciowo konkurencji pomiędzy odpowiedzialnością podatkową podmiotów powiązanych oraz odpowiedzialnością podatkową z tytułu otrzymania nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. We wniesionej skardze kasacyjnej regulacje prawne dotyczące ostatniej z wymienionych podstaw odpowiedzialności podatkowej nie były przedmiotem zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie mogły więc z tego powodu, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., stanowić przedmiotu ocen i konstatacji prawnych Sądu administracyjnego drugiej instancji w postępowaniu kasacyjnym. 3.2 Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera wad wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną spółki należało oddalić jako niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniając, że na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. rozpoznane zostały łącznie trzy skargi kasacyjne skarżącej spółki i wszystkie odpowiedzi pełnomocników organu miały podobną treść, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkował związane z tym koszty postępowania kasacyjnego.