II FSK 949/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 612/05 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 612/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Z akt sprawy wynika, iż B.S. odliczyła od dochodu w zeznaniu rocznym PIT-35 kwotę 51.500 zł z tytułu rent ustanowionych na rzecz M. K. (22.000 zł) i A. M. (29.500 zł). Umowy renty na rzecz M.K. i oświadczenia o ustanowieniu renty na rzecz A. M. sporządzone zostały w dniu 31 grudnia 1997 r. na okres od dnia 31 grudnia 1997 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. w formie aktów notarialnych. Wypłata świadczeń w wysokości określonej w § 1 poszczególnych umów następować miała w dwóch ratach płatnych dnia 31 grudnia 1997 r. i dnia 31 grudnia 1998 r. (§ 4 umów). W dniu 31 grudnia 1998 r. sporządzono w formie aktów notarialnych aneksy do w/w umów. Zmiany polegały na: ustanowieniu rent na okres do dnia 31 grudnia 1999 r., zmianie wysokości drugiej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1998 r. i określeniu wysokości trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r. Kolejna zmiana umów zawartych w dniu 31 grudnia 1997 r. nastąpiła w dniu 29 października 1999 r. mocą której: renty ustanowiono na czas życia osób uprawnionych, zmianie uległa wysokość trzeciej raty płatnej do dnia 31 grudnia 1999 r., określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku (§ 1 umów z dnia 29 października 1999 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., (sygn. akt I SA/Lu 483/04) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia [...] określającą podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, że w decyzjach organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji dokonano prawidłowej oceny, że źródłem stosunku prawnego, który posłużył stronie do dokonania odliczeń od dochodu za 1999 r. były umowy zawarte w dniu 31 grudnia 1997 r., gdyż ich kolejne zmiany nie tworzyły nowego stosunku prawnego. Zawarte przez stronę umowy nazwane umowami renty nie spełniały istotnej przesłanki renty w rozumieniu art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) polegającej na okresowości świadczeń i tym samym wydatkowane kwoty nie mogły być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 Nr 90, poz. 416, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 53.576,70 zł wskazując, iż określenie podatku w tej wysokości było konsekwencją zakwestionowania odliczonych od dochodu kwot rent w łącznej wysokości 51.500 zł. Analizując przedłożone umowy renty, organ I instancji stwierdził, iż pomiędzy stronami umów nie został zawiązany zobowiązaniowy stosunek renty w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego z uwagi na brak okresowości świadczeń i w związku z tym kwota 51.500 zł nie podlegała odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a.") podkreślił, iż jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu z dnia 25 lutego 2005 r. Organ podatkowy skonstatował, iż w przepisach podatkowych ustawodawca nie zdefiniował w sposób odrębny przesłanek okresu trwałości i powtarzalności renty jako podstawy do odliczenia tego świadczenia od dochodu. Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest okresowość jej świadczenia, a takimi są świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z nich jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia sumującego się, podzielonego na raty. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treści zawartych umów i aneksów do nich wynika, że skarżąca zobowiązała się do zapłacenia na rzecz uprawnionych jednej kwoty, ale płatnej w ratach. Jest to zatem świadczenie jednorazowe, którego płatność została rozłożona na raty. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 24 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy ponownie powołał się na w/w wyrok. Podniesiono w nim bowiem, że zarzut skarżącej co do odstąpienia, przez organy podatkowe od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy był nieuzasadniony z tego względu, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie oraz art. 903 i art. 904 w związku z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie, art. 24 a Ordynacji podatkowej przez nieustalenie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i jej celem, a także art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący dostępnego materiału dowodowego, oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisów art. 903 i art. 904 Kodeksu cywilnego i ustalenie przesłanek ważności umowy renty nieznanych prawu cywilnemu i nie wynikających z obowiązującego prawa, w szczególności z prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd administracyjny wskazał, że w myśl art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna, co do charakteru zawartych przez skarżącą umów nazwanych przez nią umowami renty, wyrażona w powołanym wyroku wiązała nie tylko organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale wiąże też Sąd przy rozpoznaniu niniejszej skargi, co oznacza, że Sądowi temu nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu wyrokowi w pełnym zakresie. Sąd przytoczył zatem wnioski i argumentację zawarte w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. Prawidłowa wobec tego była ocena zawarta w decyzjach, że źródłem stosunku prawnego, który posłużył skarżącej do dokonania odliczeń od podatku w 1999 r. były umowy, nazwane umowami renty, zawarte w dniu 31 grudnia 1997 r., a ich kolejne zmiany nie mogły tworzyć i nie tworzyły nowego stosunku prawnego. Sąd przytoczył też, iż w cyt. wyroku nie podzielono poglądu skarżącej, iż organy podatkowe dowolnie i wbrew wymogom określonym w art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, stwierdzając, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli (niezależnie od zawodu wykonywanego przez stronę) nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. Sąd wyraził też pogląd, iż zmiany do umów rent zawartych w 1997 r. w formie aktu notarialnego, wprowadzane kolejnymi aneksami dotyczyły jedynie terminu ich obowiązywania i wysokości rat jednorazowego świadczenia, natomiast nie mogły doprowadzić do oceny, iż tworzyły one nową umowę. Sąd zaakcentował także, iż świadczenie jednorazowe zachodzi wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, a jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Różnica pomiędzy świadczeniem jednorazowym spełnianym w ratach, a świadczeniem okresowym sprowadza się do tego, że świadczeń okresowych nie zalicza się na poczet jednego świadczenia, zaś świadczenie spełniane częściami zaliczane jest na poczet jednego, z góry określonego świadczenia, zaś zmiana wysokości tego świadczenia nie zmienia jego charakteru. Ustalenie, że zawarte umowy nazwane umowami renty, nie spełniały istotnej przesłanki renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, polegającej na okresowości świadczeń, pozwalało na ocenę, iż wydatkowana kwota nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Opisane powyższej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika podatniczki skargą kasacyjną, w której wskazano na następujące zarzuty: 1) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 u.p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie na tej podstawie zaskarżonego orzeczenia; 2) art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 w związku z art. 904 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, 3) art. 353- w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną ich wykładnię i art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej wskazując na tak sformułowane zarzuty wniósł, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 u.p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w oparciu o art. 188 u.p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odniesieniu do zarzutów wymienionych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej dowodził, że dokonana przez Sąd I instancji ocena prawna jest wadliwa, ponieważ przeprowadzono subsumcję nieistniejącego w sprawie stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej. Działanie Sądu, polegające na ponownym ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie jego właściwej oceny prawnej nie było możliwe z uwagi na dyspozycję art. 153 u.p.p.s.a., wobec tego uzasadniony jest, w ocenie skarżącej, zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów art. 903 i 904 Kodeksu cywilnego uznając, że z przepisów tych wynikają zakazy, które podatniczka naruszyła. Zakazu określania sumy świadczeń w żadnym przepisie Kodeksu cywilnego odnoszącym się do umowy renty nie ma. Określenie zaś kwoty będącej sumą świadczeń, jeśli strony zawarły umowę na czas określony, jest niczym innym jak podaniem wartości prawa do renty. Prawo do renty odróżnić należy od prawa do rat renty, czyli poszczególnych roszczeń wynikających z umowy renty. Ponadto, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia przepisów art. 353- w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 506 § 2 w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie. Sąd pominął, że już zmiana dokonana w dniu 31 grudnia 1998 r. jest umową, skutkującą zmianą wysokości roszczenia z tytułu drugiej raty renty z jednoczesnym ustanowieniem nowego kolejnego świadczenia, w nowej kwocie i w nowym okresie. W ocenie strony, jest to umowa nosząca wszelkie cechy umowy przewidzianej przepisem art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego powinna być oceniona jako umowa, na podstawie której strony chciały tak zmienić umowę pierwotną, by stała się ona umową kreującą roczne okresy i terminy płatności rat renty zawsze z dołu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W analizowanej skardze kasacyjnej, jej autor, postawił w obszarze unormowania art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 153, 141 § 4, 133 § 1 u.p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia powyższych przepisów przez Sąd, strona upatruje, w tym, że Sąd będąc związany w myśl art. 153 u.p.p.s.a. wyrażoną uprzednio oceną prawną orzekał w sprawie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, podjęta próba polemiki z ustaleniami faktycznymi ocenionymi i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, przy użyciu normy prawnej zawartej w art. 153 u.p.p.s.a. jest w pełni chybiona. Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a, skonstatować należy, iż za pomocą tegoż przepisu autor skargi kasacyjnej także nie zakwestionował ustaleń faktycznych. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku, i nie stanowi, jak nietrafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, podstawy do dokonywania przez Sąd ustaleń faktycznych. Niewystarczające jest także zarzucenie naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a., w kontekście powyżej wskazanym, bowiem przepis ten określa jedynie zasadę związaną z wydawaniem wyroku. Taki sposób sformułowania zarzutów procesowych nie daje możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, które Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie należało w obszarze podstawy kasacyjnej z art.172 pkt 2 jako naruszony wskazać (ewentualnie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej (w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy), przy pomocy, których organy podatkowe ustalały stan faktyczny, następnie oceniony i zaaprobowany przez Sąd i instancji. Przechodząc z kolei do rozpoznania drugiego zarzutu kasacyjnego ocenić, należy, iż tylko formalnie wskazuje na naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 903 w związku z art. 904 Kodeksu cywilnego, poprzez "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej wywodzi i argumentuje w ramach postawionego zarzutu, iż świadczenie wynikające z umowy zawartej przez skarżącą w dniu 31 grudnia 1997 r. nazwanej "umową renty" od początku spełniało przesłankę okresowości. W ramach trzeciego zarzutu kasacyjnego strona podnosi z kolei naruszenie art. 353- w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez "błędną ich wykładnię" i art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez "niewłaściwe ich zastosowanie". Uzasadniając tenże zarzut strona dowodziła, że zmiany umów renty już od 1998 r. wprowadziły roczne świadczenia okresowe. Postawienie zarzutu naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego, oznacza, iż strona argumentuje niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, przy czym skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Wskazanie na naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie oznacza, iż strona kwestionuje dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Wnoszący skargę kasacyjną w istocie rzeczy, powołując się na przepisy materialnego prawa podatkowego nie argumentuje i nie wywodzi jak powyższe przepisy powinny być zinterpretowane, czy też zastosowane, a wyłącznie prowadzi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a następnie zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Strona kwestionuje bowiem w ramach zarzutów postawionych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej zasadność ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w kwestii nie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu "umowy renty", oraz przyjęcie braku okresowości świadczenia wynikającego z umowy nazwanej rentą, a także stwierdzeniu istnienia w niniejszej sprawie jednorazowego świadczenia płatnego w ratach. Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. W tej sprawie jednak skarżąca uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie dają dostatecznych podstaw do zakwestionowania w postępowaniu kasacyjnym przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym. Należy także zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez stronę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.