I SA/Gl 932/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 listopada 2019 r., wniesionego w imieniu skarżącego K. M. przez jego pełnomocnika będącego radcą prawnym, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], którym organ ten nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej skarżącemu: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) z tytułu wystawienia faktur VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł. W skardze datowanej na 24 czerwca 2020 r., a wniesionej w dniu 25 czerwca 2020 r. skarżący zastępowany przez radcę prawnego domagał się m. in. uchylenia obydwóch powyższych postanowień (zarówno zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, jak i poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organom wydającym te rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 1-3 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Do skargi tej załączył wierzytelny odpis pełnomocnictwa wraz z dowodem zapłaty opłaty skarbowej za jego złożenie (17 zł) i potwierdzeniem uiszczenia należnego wpisu (100 zł). W odpowiedzi z dnia 28 lipca 2020 r. organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 22 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że opisana decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji nie została mu doręczona. Nigdy nie weszła ona zatem do obrotu prawnego i tym samym niedopuszczalnym było nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił kopię postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., nr [...] [...], którym organ ten, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania pełnomocnika skarżącego sformułowanego w piśmie z dnia 8 listopada 2019 r., uzupełnionego pismem z dnia 26 listopada 2019 r., a wniesionego od omawianej decyzji nieostatecznej. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego. Pełnomocnik ten otrzymał bowiem jedynie jej odpis. Samą decyzję skierowano natomiast do skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga wymaga uwzględnienia. Przedstawienie motywów tego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że choć przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli w niniejszej sprawie jest kwestia legalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (a nie: legalności stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego od niej odwołania), to ostatnio wspomniane postanowienie organu drugiej instancji o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania jest ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym, a to oznacza, że uwzględnienie skutków prawnych z niego wynikających w analizowanym przypadku staje się nieodzowne. Z postanowienia tego wynika natomiast w sposób jednoznaczny, że nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem utrzymanym w mocy przez postanowienie zaskarżone, nie weszła do obrotu prawnego. Powstaje zatem pytanie, czy w obrocie prawnym może ostać się postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji, gdy w momencie wejścia do obrotu prawnego tego postanowienia (co w analizowanym przypadku, nie jest kwestionowane) decyzji tej w obrocie prawnym nie było, gdyż nigdy do obrotu tego nie weszła wskutek stwierdzonego nieprawidłowego jej doręczenia. Mając to na względzie, odnotować trzeba, że kwestia doniosłości doręczenia aktu administracyjnego (czy innego pisma organu) właściwemu podmiotowi na gruncie postępowania podatkowego (i nie tylko) jest powszechnie aprobowana, co zresztą słusznie zostało dostrzeżone w uzasadnieniu wspomnianego wcześniej postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. W motywach tej kwalifikacji wskazano bowiem, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd w myśl którego jedynie doręczenie zgodne z przepisami o.p. wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy i dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Zaznaczono też, że prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który decyzję tę wydał, i dlatego doręczenie to musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa i wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 924/11 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 336/14; por. także: M. Nowosielska, R. Pasternak: "Doręczenie w postępowaniu podatkowym", Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 str. 25). Na okoliczność tę zwrócił uwagę także pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 22 września 2020 r., w którym dodatkowo zaakcentował, że opisanego w art. 211 o.p. wymogu doręczenia decyzji nie spełnia doręczenie jej kopii lub uwierzytelnionego odpisu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2477/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 705/11). Powyższe stanowisko wymaga zaaprobowania. Stwierdzić zatem należy, że o wejściu do obrotu prawnego decyzji decyduje jej doręczenie. Tym samym w braku zaistnienia tego zdarzenia nie sposób przyjąć, by decyzja ta do obrotu prawnego weszła, a w rezultacie by wywoływała jakiekolwiek skutki prawne. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to z kolei niebagatelne znaczenie. Trudno przecież uznać, by dopuszczalne było pozostawanie w obrocie prawnym takiego postanowienia w przypadku, gdy decyzja, której ono dotyczy, w ogóle w obrocie tym nie zaistniała. Uwadze nie może bowiem umknąć, że postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru, ale jest ściśle związane z decyzją, której wykonalność stwierdza. Z tego względu wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w pierwszym rzędzie istnienia samej decyzji przez co należy rozumieć jej wejście do obrotu prawnego. O funkcjonowaniu decyzji w obrocie prawnym, jak już wspomniano, można natomiast mówić dopiero od momentu jej doręczenia (a nie: podpisania czy wydania). Jest tak dlatego, gdyż w myśl art. 212 o.p. organ wydający decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie i to od tego momentu decyzja ta wywołuje określone w niej skutki (materialne i procesowe), kształtując prawa i obowiązki jej adresata. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzji istnieje w ogóle możliwość jej wykonania (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 204/17, por. również wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10). Jak wynika z powyższego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest jej funkcjonowanie w obrocie prawnym. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Natomiast doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru, gdyż nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 109/10). Takie doręczenie przedmiotowego postanowienia jest jednak przede wszystkim niedopuszczalne, ponieważ narusza ono art. 239b o.p., który określa przesłanki nadania omawianego rygoru, w związku z wcześniej wspomnianym art. 212 o.p. wypowiadającym zasadę związania organu decyzją od chwili jej doręczenia. Organ nie może bowiem nadać rygoru natychmiastowej decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym, a zatem takiej, którą sam nie jest związany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 302/18). Odniesienie powyższego do niniejszej sprawy wymaga stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które było obarczone takim mankamentem. Tymczasem zidentyfikowanie tego naruszenia winno skutkować uchyleniem tego rozstrzygnięcia i umorzeniem postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 o.p. Organ drugiej instancji naruszył zatem te przepisy poprzez ich niezastosowanie. W rezultacie wydane przezeń (zaskarżone w niniejszej sprawie) postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: p.p.s.a. O zasądzeniu od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania orzeczono z kolei stosownie do art. 200 i art. 209 p.p.s.a., mając na uwadze to, że żądanie w tym przedmiocie zostało sformułowane już w skardze, a zatem w terminie określonym w art. 210 § 1 p.p.s.a. Zasądzoną kwotę obliczono w oparciu o art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), uwzględniając, że od skargi wniesionej w niniejszej sprawie należny jest wpis stały w kwocie 100 zł w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 211, poz. 2193). W konsekwencji kwota zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmuje wspomnianą wysokość wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłatę skarbową za złożenie wierzytelnego odpisu pełnomocnictwa (17 zł). Z powyższych względów wydanie niniejszego wyroku stało się konieczne. Przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia skarżącego na postanowienie organu pierwszej instancji, które nieprawidłowo zostało utrzymane w mocy postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie, organ drugiej instancji będzie zobligowany do uwzględnienia rozważań zawartych w tym wyroku, a w szczególności stanowiska, w myśl w którego nie jest dopuszczalne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.