I FSK 1398/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 2117/03 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2117/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 17 lipca 2003 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 2. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż po przeprowadzonej kontroli w celu ustalenia stosowanej przez Skarżącą marży w działalności gospodarczej, organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. zaniżyła wartość deklarowanej sprzedaży. Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powyższym okresie wynikało, że stosowała ona marżę w wysokości 39,53 %, natomiast przeprowadzony 2 sierpnia 2002 r. remanent kontrolny napojów i dań serowych, remanent materiałów i wyrobów gotowych na dzień 31 sierpnia 2002 r. i obliczenia na podstawie kopii paragonów fiskalnych i ceny zakupu danych produktów dowiodły, że Skarżąca stosowała marżę na znacznie wyższym poziomie, dla soków i napojów 193,56 %, dla piwa i drinków 165,72 % i dla dań gastronomicznych 176,99 % oraz, że obrót wynikający z ewidencji sprzedaży VAT został zaniżony. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania odmiennie od deklarowanych wielkości sprzedaży i podatku należnego organ zastosował tzw. metodę kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej, kwestionując ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zarzucił naruszenie przepisów art. 23 §1 pkt 2, art. 23 §3, art. 81b, art. 121 §2, art. 180 §1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a organ podatkowy: bezzasadnie odmówił uznania jako dowodu prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów, wydał decyzję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalił marżę dotyczącą całego badanego okresu na podstawie danych pochodzących jedynie z jednej rolki kasy fiskalnej z sierpnia, bezpodstawnie i arbitralnie uznał, że podatnik winien realizować marżę ekonomiczną, która zapewniałaby maksymalizację zysku, bezpodstawnie zastosował metodę arytmetyczną dla marży realizowanej przez Skarżącą, która to średnia jest wielkością abstrakcyjną i jako taka nigdy nie była stosowana przez podatnika, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej nie udzielając niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz bezpodstawnie żądając od Skarżącej korekty deklaracji VAT-7. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż stosowna marża została wyliczona na podstawie danych uzyskanych od Skarżącej zawartych w szczegółowym zestawieniu za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. Zestawienie to zawierało ceny zakupu towarów netto, ceny sprzedaży netto i brutto oraz marżę stosowaną dla każdego z tych towarów. W dniu 7 listopada 2002 r., jako uzupełnienie do pisma z dnia 21 października 2002 r., Skarżąca przesłała zestawienie zakupów wraz ze szczegółową kalkulacją do sprzedawanych śniadań, dań obiadowych, drinków i deserów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał obliczenia średniej marży, bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego, co wynika z art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał również, iż określając wysokość zobowiązania podatkowego, w ostatnim objętym decyzją miesiącu, tj. sierpniu 2002 r. organ I instancji określił kwotę do wpłaty, podczas gdy Skarżąca deklarowała za ten miesiąc kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym, Skarżąca winna złożyć korektę deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe nie objęte kontrolą przez Urząd Skarbowy. 3. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 23 §1 pkt 2, art. 23 §3, art. 81b, art. 121 §2, art. 180 §1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 4. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Sąd I instancji powołując przepisy art. 187 §1, art. 191 i art. 180 §1 Ordynacji podatkowej zauważył, iż stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika deklaracji VAT-7 nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej w deklaracji organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu I instancji, wykazana przez organy podatkowe rozbieżność w stosowanej marży gastronomicznej słusznie doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 §4 Ordynacji podatkowej nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji uzasadnione było oszacowanie obrotu w oparciu o art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że z informacji o zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą i jej męża podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (pismo z 8 lutego 2006 r.) wynika, iż ujawniono nierzetelność ewidencjonowania przychodów. Podatnicy po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu 6 lutego 2006 r. zgodzili się z ustaleniami kontroli i skorygowali wspólne zeznanie PIT-36 w sposób zgodny z ustaleniami kontroli podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, należało stwierdzić, że Skarżąca nie kwestionowała nierzetelności ewidencjonowania przychodów, a to ma wpływ na ustalenia w rozpatrywanej sprawie. Fakt, że Skarżąca nie miała żadnych wątpliwości co do ustaleń kontroli potwierdza niecelowość przeprowadzenia dowodu na inną wysokość marży, aniżeli ta ustalona przez organy podatkowe. 5. Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 113 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), poprzez uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Pełnomocnik wniósł o zmianę wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił stan faktyczny w sprawie. Uznał za całkowicie nieuzasadnione stanowisko Sądu I instancji, iż skargę należało oddalić, ponieważ Skarżąca i jej mąż po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej, zgodzili się z ustaleniami kontroli i skorygowali wspólne zeznanie PIT - 36 w sposób zgodny z ustaleniami kontroli. Pełnomocnik podniósł, iż oświadczenie złożone przez Skarżącą i jej męża dotyczyło tylko i wyłącznie postępowania w zakresie podatku dochodowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w G. i w żadnym razie nie można go traktować jako przyznania zasadności kontrolom przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w N. Zdaniem pełnomocnika, Sąd niezasadnie uznał, że skoro Skarżąca nie kwestionowała nierzetelności ewidencjonowania przychodów, to ma to wpływ na ustalenia w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że skoro Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na treści oświadczenia złożonego przed innym niż właściwy w niniejszej sprawie Urzędem Skarbowym w odniesieniu do zupełnie innego postępowania, naruszył tym samym treść art. 113 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie powinno być zakończone albowiem w chwili wydawania wyroku nadal istniały spory co do faktu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - skarżąca domaga się bowiem zmiany wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie natomiast z art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż Skarżąca powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o ""uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionego przez Skarżącą zarzutu wynika jednoznacznie, iż jej zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które Skarżąca może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna, oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 113 P.p.s.a., poprzez uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może wywołać pożądanego przez stronę skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który upoważnia przewodniczącego do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez Sąd, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Natomiast dla skuteczności skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania art. 174 pkt 2 tej ustawy, konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany przepis nie ma istotnego charakteru (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2006 r. sygn. akt I OSK 723/05). Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, zgłaszając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym zaskarżony akt został wydany lub czynność dokonana (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. FSK 2007/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 175911, z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2411/04, opubl. tamże pod nr 173081). Jeżeli pełnomocnik Skarżącej chciał skutecznie zarzucić zaskarżonemu wyrokowi błąd w ustaleniach faktycznych oraz niedostateczne wyjaśnienie sprawy, to powinien był postawić zarzut naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. A także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istoty wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 , sygn. akt FSK 1381/04, niepubl. oraz wyrok NSA z 16 września 2005 r. sygn. akt FSK 2589/04, niepubl.). Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. był zobligowany do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. WSA G.Nasierowska s. NSA A. Bącal s. NSA K. Stanik