II FSK 1278/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/18 w sprawie ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od C.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) oddalił skargę C.M.(dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS, organ) z 6 września 2018 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego {...} (dalej: NUS) z 8 czerwca 2018 r. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn (po zmarłej w dniu 26 marca 2010 r. M.B.). WSA rozpoznając skargę strony nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W motywach omówił przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu, w tym m.in. art. 67a § 1 pkt 3, art. 209 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.); art. 18 ust. 2, art.4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.), art. 4a ust. 3, ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86, ze zm., dalej: u.p.s.d.). Podkreślił, że sprawa dotyczy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, dlatego przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale również regulacje prawne zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g). Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca, determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (podkreślenie Sądu). Sąd zaznaczył, że postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. WSA przypomniał, że w niniejszej sprawie Prezydent Miasta [...] (dalej: Prezydent) postanowieniem z 25 kwietnia 2018 r. nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowych zaległości. Oceniając to postanowienie, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji oraz mając na uwadze wskazane wyżej rozważania, dotyczące zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także wynikający z treści art. 18 u.d.j.s.t. fakt związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi przepisami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając spełnienia żądania skarżącej, organy nie uchybiły przepisom prawa. Sąd podkreślił, że z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że Prezydent oceniając, czy występują w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonał ich analizy w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych. W wyniku tej oceny nie stwierdził wystąpienia zdarzeń, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W postanowieniu z 25 kwietnia 2018 r. Prezydent wskazał, że wprawdzie przedstawiona we wniosku i oświadczeniu majątkowym sytuacja materialna jest trudna, to sytuacja ta jest stabilna, gdyż po pierwsze skarżąca posiada źródło stałych dochodów z tytułu emerytury w wysokości 1.005,00 zł i umowy o pracę 920,00 zł, po drugie prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem H.M., który otrzymuje rentę w wysokości 1 037,00 zł. Podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi organ stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia. Sąd oceniając podane przez Prezydenta uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, odmowa ta nie była dowolna. Prezydent prawidłowo rozważył, czy strona pomimo posiadania trudności finansowych nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika", przez który należy rozumieć takie okoliczności, które mogłyby zagrozić podstawom egzystencji podatniczki. Sąd podzielił opinię Prezydenta, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, chociażby z uwagi na uzyskiwane dochody. Nadto zaznaczył, że zarówno NUS jak i DIAS w wydanych decyzjach dokonały własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organy prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Prezydenta, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, brak było prawnej możliwości aby uwzględnić wniosek skarżącej. Sąd odnosząc się z kolei do argumentów pełnomocnika przedstawionych na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. odnośnie przyczyn niezastosowania przepisu art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zauważył, że w sprawie do powstania zaległości podatkowej nie doszło na skutek szczególnych okoliczności, niezależnych od woli lub świadomości strony. Skarżąca nie złożyła w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zgłoszenia o nabyciu spadku, co spowodowało, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z punktu widzenia skutków podatkowych nie mają znaczenia podnoszone przez pełnomocnika skarżącej twierdzenia o przyczynach uchybienia 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jak bowiem stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Niezachowanie zatem zakreślonego w tym przepisie terminu spowodowało, że organy podatkowe były zobligowane do opodatkowania tego nabycia. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają okoliczności, w których doszło do przekroczenia nieprzywracalnego terminu na dokonanie omawianego zgłoszenia. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącej, a odwołujące się do braku wiedzy prawnopodatkowej, nie mogą być uznane za szczególne, które uzasadniałyby same w sobie umorzenie zaległości podatkowej. WSA pokreślił, że zarówno NUS jak i DIAS w wydanych decyzjach dokonały własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organy prawidłowo stwierdziły, że postanowienie Prezydenta, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, brak było prawnej możliwości aby uwzględnić wniosek skarżącej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 209 § 4 O.p.) przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie "art. 67 § 1 pkt 3" O.p. przez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że w sprawie istnieje brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzut naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.) zdaje się wskazywać na wadliwości postępowania dowodowego przed organem obowiązanym do zajęcia stanowiska (art. 209 § 4 O.p.). Trudno jednak dociec, jakie fakty nie zostały ustalone w toku całego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji przez podatkowy organ odwoławczy oraz jakie dodatkowe dowody należy przeprowadzić. Skarga kasacyjna tego nie precyzuje. Nadto, co istotne, okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości – zobowiązanie skarżącej w podatku od spadków i darowizn powstało wskutek spóźnionego zgłoszenia nabycia spadku i nieskorzystania wskutek tego ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 4 u.p.s.d., zaległość podatkowa wynosi 750 zł, a łączna miesięczna kwota dochodów strony – 2.960 zł. Wymienione ustalenia faktyczne poczyniono wprawdzie w toku postępowania przed organami podatkowymi, a nie w ramach postępowania wyjaśniającego organu jednostki samorządu terytorialnego, niemniej ocenie sądu administracyjnego podlega ostateczna decyzja organu podatkowego wydana po przeprowadzeniu postępowania, którego częścią jest zajęcie stanowiska przez organ samorządowy, toteż ocena sądu odnosi się do prawidłowości podstawy faktycznej ostatecznego rozstrzygnięcia, a nie jego poszczególnych etapów. Nieprzekonująca jest w związku z tym przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej teza, jakoby znaczenie ma to, że zajmujący stanowisko w sprawie organ jednostki samorządu terytorialnego nie przesłuchał wnioskodawcy – należy bowiem zauważyć, że przyczyna nieskorzystania ze zwolnienia przewidzianego w u.p.s.d. wynika z twierdzeń skarżącej i jest znana, ustalenie tej okoliczności nie wymagało więc przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. (którego to przepisu w podstawach skargi kasacyjnej notabene nie przytoczono). Ustalona w toku postępowania podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie pozwala z kolei na wyprowadzenie wniosku o wystąpieniu interesu publicznego, uzasadniającego przyznanie skarżącej żądanej przez nią ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Wątpliwe jest także negowanie zasadności odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości przez organ jednostki samorządu terytorialnego, skoro mimo niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej skarżącej kwota zaległości wynosi mniej, niż jej miesięczny dochód. Trudno także podzielić zapatrywanie, że zaległość tę należy umorzyć, gdyż w ogóle by ona nie powstała, gdyby skarżąca skorzystała z uprawnienia przewidzianego przepisami u.p.s.d. – to ostatnie zwolnienie warunkowane jest bowiem dopełnieniem przez podatnika określonych czynności informacyjnych w określonym czasie; gdyby zatem uznać, że niedotrzymanie tych wymogów stanowi przesłankę ubiegania się o ulgę na innej podstawie prawnej, prowadziłoby to w istocie do podważenia wyjątkowego charakteru instytucji wprowadzonej do u.p.s.d. Akceptacja Sądu I instancji dla poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w tym niedopatrzenie się przez ten Sąd naruszenia przez wymienione organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 209 § 4 O.p. i w konsekwencji oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co się tyczy zarzutu naruszenia "art. 67 § 1 pkt 3" O.p., jego dosłowne odczytanie prowadziłoby do wniosku, że jest on oczywiście nieadekwatny do materii rozpoznawanej sprawie, jako że odnosi się do instytucji potrącenia przez podatnika zobowiązania podatkowego w przypadku nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórnie przytoczono ten przepis w takiej właśnie formule. Ze względu na obowiązek rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), wykluczone jest jakiekolwiek uzupełnianie lub rekonstruowanie przez ten Sąd podstaw kasacyjnych przytoczonych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Ponieważ jednak w kilku fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej powołano się jednak – choć niekonsekwentnie – także na art. 67a § 1 O.p., można odnieść się do zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu, zauważając jednocześnie, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie sprecyzowano, czy jego naruszenie jako przepisu prawa materialnego polegało na błędnej wykładni, czy też na nieprawidłowym zastosowaniu (niezastosowaniu). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się na wyeksponowaniu argumentów przemawiających za zastosowaniem wnioskowanej ulgi, w tym na trudnej sytuacji materialnej skarżącego, przyczynach opóźnienia złożenia zeznania warunkującego uzyskanie zwolnienia na podstawie przepisów u.p.s.d. oraz charakterze zobowiązania podatkowego, które zasadniczo – przy dopełnieniu określonych warunków formalnych - objęte jest zwolnieniem. Nie negując tych argumentów należy jednak przypomnieć, że u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia leżało założenie o wystąpieniu pozwalającej na przyznanie zwolnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, przy jednoczesnym braku drugiej warunkującej zwolnienie przesłanki w postaci zgody organu jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za chybiony, co słusznie skonstatował WSA. Na zakończenie wypada zwrócić uwagę, że analogiczna sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1004/20. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela wywody zawarte w tym rozstrzygnięciu, dlatego jego argumentacja została przytoczona in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Było to tym bardziej uzasadnione, gdyż w obu sprawach zaistniała tożsamość stanu faktycznego, jak też tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa. Podsumowując, skoro żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zarazem ze względu na trudną sytuację materialną skarżącej i korzystanie przez nią z prawa pomocy, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od niej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.