II FSK 1349/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. i Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 362/05 w sprawie ze skargi J.W. i Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 r. nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 ( trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1349/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 362/05, oddalił skargę Z. i J. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 roku, w której określono małżonkom W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] w miejsce zobowiązania podatkowego wskazanego w zeznaniu podatkowym w kwocie [...] złotych. Organy w trakcie postępowania podatkowego ustaliły, że Z. W. zaniżył przychody z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, o czym mowa w przepisie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 roku Nr 105, poz. 1199). Wadliwość ksiąg podatkowych organy stwierdziły w związku z ewidencjonowaniem przychodów w kwotach zawierających podatek VAT, co jest niezgodne z art. 14. ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty bowiem uzyskania przychodów księgowano w cenach zakupu zawierających podatek VAT, pomimo, że dokonywano odliczenia tego podatku. Organy nie zatwierdziły również przesunięć towarów i wyrobów między Hotelem W. prowadzonym przez podatnika, a barami gastronomicznymi, imiennych kart przychodów pracowników, dotyczących wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zapisów w zakresie wartości spisów z natury na początek i koniec roku. Dokumenty źródłowe nie były oznaczane numerami pozycji, pod którymi zostały zaewidencjonowane, jak również nie wliczono dochodu osiągniętego w roku podatkowym, a na końcu księgi wykazano jedynie zestawienia przychodów i kosztów w kwotach brutto za poszczególne miesiące. Wielkość przychodów podatnika ze sprzedaży złomu złota, usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset video i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier z tytułu uzyskanych odsetek od środków na rachunkach bankowych oraz kosztów uzyskania przychodów (za wyjątkiem kosztu zakupu złomu) określono zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami dokumentującymi uzyskanie przychodów i poniesienie kosztów, które uzyskano w toku postępowania kontrolnego. Oszacowanie natomiast przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych prowadzonych przez skarżącego wynikało z dużych rozbieżności między marżą wynikającą z ksiąg podatkowych a marżą wynikającą z analizy remanentu i dowodów sprzedaży oraz braku dokumentów dotyczących przesunięć towarów i przygotowanych potraw między Hotelem W. a barami gastronomicznymi, ewentualnych ubytków i strat w towarach, receptur przyrządzanych potraw oraz ogólnikowego nazewnictwa towarów na paragonach fiskalnych. W dalszej kolejności organy stwierdziły zaniżenie obrotów ze sprzedaży usług wypożyczania sprzętu motorowodnego na podstawie sprzeczności między wysokością wykazanych przychodów a wysokością kosztów poniesionych w związku z eksploatacją tego sprzętu, ilością posiadanego sprzętu wodnego, a wykazaną częstotliwością jego wypożyczeń, brak przychodów z wynajmu łodzi wędkarskich, wiosłowo-motorowych i rowerów. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały ustaleń faktycznych w sposób rzetelny i wyczerpujący oraz prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał za słuszne uznanie przez organy, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego zakresie działalności związanej z wypożyczalnią sprzętu rekreacyjnego oraz sprzedaży złomu złota. W ocenie Sądu właściwie organy określiły, w drodze szacunku, wysokość podstawy opodatkowania ze sprzedaży usług gastronomicznych oraz wypożyczalni sprzętu motorowodnego. Natomiast przyjęte przez organy podatkowe nienormatywne metody szacunku odpowiadały warunkom stawianym przez art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe wyjaśniły też w sposób właściwy, że jako podstawę wyliczenia obrotów z gastronomii przyjęto jedynie wartość rozchodu towarów i surowców wg cen zakupu netto, która nie zawierała wartości zakupów towarów niehandlowych. Prawidłowo również ustalono wysokość obrotów usług hotelarskich, usług wypożyczalni kaset video i usług wynajmu powierzchni pod automaty do gier odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 ustawy ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości przy zaliczeniu przychodów ze sprzedaży złomu złota do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również w zakresie ustalenia ich wysokości na podstawie bezpośrednich dowodów. Tym samym nie doszło, na co wskazywał podatnik do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. i J. małżonkowie W. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez sąd dopuszczalności oszacowania w przedmiotowej sprawie przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych w drodze metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie podatników w niniejszej sprawie nie zaistniał uzasadniony przypadek uprawniający do wyboru metody oszacowania należnego podatku nie wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przez Sąd, przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że otrzymanie przez skarżącego należności pieniężnych z tytułu dokonanych w roku podatkowym 2000 czterech transakcji sprzedaży zgromadzonych oszczędności w formie wyrobów jubilerskich ze złota, stanowiących współwłasność z małżonką, pomimo faktu, że skarżący w roku 2000 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 14 ust.1 ustawy podatkowej, w wyniku uznania przez sąd, iż nieodpłatne użyczenie przez skarżącego powierzchni pod automaty do gier jest podstawą oszacowania przychodu podlegającego w roku 2000 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie zawiera również wadę naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Do tego uchybienia doszło w wyniku ustalenia przez Sąd, iż w przypadku oszacowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, usług hotelarskich oraz usług w zakresie wypożyczania sprzętu wodnego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a przedmiotowe koszty uzyskania winny zostać ustalone wyłącznie na podstawie dowodów zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku podatkowym 2000. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przez Sąd art. 24 b) ust. 2 pkt 1 i 5 ustawy podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku iż w rozpoznawanej sprawie, w przypadku uznania, że określenie wysokości przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych, usług hotelarskich, usług z wypożyczania sprzętu wodnego oraz kosztów ich uzyskania nie jest możliwe w oparciu o prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów. Nie spoczywa w takiej sytuacji na organie podatkowym obowiązek określenia dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości w odniesieniu do działalności handlowej 5%, a w przypadku działalności w zakresie usług gastronomicznych oraz usług wypożyczania sprzętu wodnego w wysokości 20%. Ten sam zarzut dotyczył określenia dochodu ze sprzedaży wyrobów jubilerskich. Autor skargi kasacyjnej podniósł również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wyniku nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2005 roku w sytuacji gdy została decyzja ta wydana z naruszeniem art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 24b) ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie przez Sąd granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych, oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, to jest błędach, co zadecydowało o oddaleniu skargi, tym samym mając, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dotyczą uchybienia przepisom art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. Rozpatrując na początku zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w ten sposób, że sąd ten zawęził granice rozpoznania sprawy jedynie do niektórych okoliczności istotnych w sprawie, pomijając jednocześnie inne fakty powiedzieć należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w aktach spawy. Sąd pierwszej instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd ten rozstrzygał bowiem spór w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym zebranym materiałem dowodowym. Sąd ten prawidłowo uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający aby w sposób prawidłowy, a przy tym zupełny dokonać można było konkretyzacji, będącego przedmiotem kontroli sądowej, stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym zauważyć, iż granicę rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznacza zakres sprawy podatkowej, wyznaczając z kolei obszar kontroli wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. W ten sposób skarżący, w istocie rzeczy, formułuje zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, które jego zdaniem są niepełne i nie dają podstaw do prawidłowej ich oceny. Autor skargi kasacyjnej upatruje więc zawężenia granic rozpoznania sprawy przez Sąd do akceptacji odmowy przez organ podatkowy przesłuchania świadków a przez to nierzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, czego efektem było zawyżenie podstawy opodatkowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem możliwości zastosowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 tej ustawy podstawę opodatkowania w podatku dochodowym należało oszacować w inny sposób. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, iż w badanej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek. W zaskarżonej decyzji, na co należy zwrócić uwagę, wskazano nie tylko na tę sytuację, lecz również wyjaśniono sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowano go jako jedyny możliwy, w zaistniałych warunkach, dla obliczenia dochodu Z. W. ze sprzedaży usług hotelarskich, gastronomicznych, wypożyczalni sprzętu oraz barów gastronomicznych w M. Zastosowano go, na co słusznie zwróciły uwagę organy prowadzące postępowanie kontrole a następnie podatkowe, z powodu prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Natomiast zarzuty autora skargi kasacyjnej mające świadczyć o zawężeniu granic rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku są ogólnikowe i nie powiązane w sposób konkretny ze stanem faktycznym sprawy. Nie wyjaśnia on bowiem jakie znaczenie dla potwierdzenia swego zarzutu ma nie przesłuchanie kucharki, zwłaszcza gdy działalność gastronomiczna prowadzona przez Z. W. prowadzona była w kilku różnych punktach, to jest: dwu barach i Hotelu W. Brak również argumentów wskazujących w skardze kasacyjnej w sposób dostatecznie konkretny na naruszenie prawa poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków pracownika "Sanepidu", pracowników hotelu, czy dokonania analiz porównawczych marż gastronomicznych stosowanych na obszarze M. Tę formę wzruszenia ustaleń faktycznych uznać zatem należy za bezskuteczną. Ogólnikowość tych zarzutów kontrastuje natomiast z treścią oraz motywami rozstrzygnięcia podatkowego zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 roku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2006 roku. Zawierają one szczegółowo dokonaną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, jak: faktur w podatku od towarów i usług, paragonów fiskalnych, a także znaczenia braku takich dokumentów, jak paragonów fiskalnych, dokumentów dotyczących przesunięć towarów, z których potrawy przekazywane były z restauracji Hotelu W. do barów w M., brak dokumentów dotyczących ubytków i strat w towarach oraz receptur przyrządzanych potraw. Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. raz jeszcze uznać należy za bezzasadny. Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie ma on uzasadnionych podstaw. Aby mógł być on bowiem skutecznie podniesiony należało wykazać w skardze kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej i podatkowe, podczas wydawania tej decyzji, norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej tego jednak nie wykazał. Sąd prawidłowo bowiem uznał, iż zaskarżona decyzja nie uchybiła przepisom art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast skarżący, jak powiedziano wyżej, podjął bezskuteczną próbę podważenia na tym etapie postępowania sądowego ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Za pozbawiony podstaw należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten został wadliwie sformułowany. Treść przepisu art. 14 ust 1 tej ustawy definiuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem autor skargi kasacyjnej wydaje się zwalczać w ten sposób ustalenia faktyczne organów prowadzących postępowanie w przedmiotowej sprawie wskazujące na to, iż działalność w zakresie sprzedaży złomu złota w pełnym zakresie, a nie tylko w połowie, nie mieściła się w dyspozycji art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Aby zatem ocenić charakter prawny czynności polegającej na czterokrotnej, jak pisze skarżący, sprzedaży złota zbędna jest wykładnia art. 14 ust 1 ustawy podatkowej. Sąd nie dokonywał więc, i słusznie, wykładni tego przepisu podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej. W podobny sposób należy ocenić nietrafność zarzutu wskazującego na naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa materialnego polegające ponownie na błędną wykładnię art. 14 ust 1 analizowanej ustawy podatkowej. Wykładnia tego przepisu nie pozwala bowiem na sformułowanie skutecznego zarzutu, iż użyczenie przez skarżącego powierzchni przeznaczonej dla automatów do gier jest, lub nie jest, podstawą oszacowania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, organy prowadzące postępowanie zgromadziły materiał dowody wskazujący na to, iż skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wynajmu określonym firmom, to jest J. sp. z o. o. oraz PHU A. A. M. w B. powierzchni niezbędnej dla prowadzenia gier. Tych okoliczności skutecznie nie kwestionuje skarżący. Skoro tak to niezrozumiałe, z punktu widzenia zarzutów kasacyjnych, stają się zarzuty wskazujące na niezrozumienie przez Sąd znaczenia treści art. 14 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej. Podstawą prawną szacowania podstawy tej części opodatkowania, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, było w pełni zasadne odrzucenie przez organy podatkowe podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na wadliwość jej prowadzenia, co znajduje swe odbicie w treści przepisu § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prawne przesłanki szacowania podstawy opodatkowania określa natomiast treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa. Pozbawiony uzasadniania jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawa materialnego, to jest art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię. Zwrócić należy uwagę, iż norma zawarta w tym przepisie nie była przedmiotem oceny ze strony tego Sądu. Brak jest bowiem w ogóle wypowiedzi Sądu co do treści tego przepisu. Przepis ten stanowił natomiast podstawę prawną decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2005 roku. Skarga kasacyjna skierowana natomiast musi być przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego, a nie decyzji podatkowej. Natomiast całkowicie niezrozumiały jest kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 b) ust 2 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy podatkowej poprzez błędną ich wykładnię. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wskazane przepisy nie obowiązywały w roku 2000, a więc w przedziale czasu, za który dokonano wymiaru kontrolnego podatku. Okoliczność ta czyni bezprzedmiotowość rozpoznawania tego rodzaju zarzutu i świadczy o braku orientacji autora skargi kasacyjnej w stanie prawnym obowiązującym tym okresie. Zwalnia to więc, zgodnie z art. 183 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny od jakichkolwiek ocen prawnych w tym zakresie. Reasumując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. jest całkowicie bezzasadny. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).