I SA/Łd 758/22

SENTENCJA Dnia 15 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2019 r. nr 1001-IOR.4001.3.2019.14.U2.MAK w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec I Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (dalej: "NUS") z dnia 29 kwietnia 2019 r. uchylającą numer identyfikacji podatkowej nadany spółce. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 13 września 2018 r. pracownicy NUS przeprowadzając czynności sprawdzające udali się pod adres siedziby spółki (zgodny z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Pod tym adresem nie stwierdzono oznak aktywności gospodarczej podmiotu ani żadnych okoliczności, które potwierdzałyby fakt prowadzenia pod tym adresem jakiejkolwiek działalności. Nie zastano osób działających w imieniu spółki, mogących potwierdzić jej rzeczywisty byt. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, dalej: "ustawa o NIP"), uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany spółce z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego stosowania i wydania decyzji uchylającej skarżącemu NIP; 2) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3) przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – organ podatkowy nie dokonał weryfikacji adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazanej przez Prezesa Spółki (tj. [...] A., ul. [...] 18), a także nie podjął żadnych działań mających na celu zaznajomienie się z dokumentacją KRS. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 820/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2019 r. oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że w sprawie niesporna jest okoliczność, że czynności dotyczące prawidłowości zgłoszonych przez spółkę adresów siedziby i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że zarówno pod adresem siedziby, jak i miejsc prowadzenia działalności brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności przez spółkę, a także nie zastano osób (członków zarządu, czy chociażby pracowników) związanych ze spółką. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości danych adresowych i na tej podstawie skargę oddalił. Na powyższy wyrok skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem: 1. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której organy podatkowe I i II instancji przed wydaniem decyzji o uchyleniu numeru identyfikacji podatkowej I Sp. z o.o. ograniczyły się wyłącznie do czynności sprawdzających określonych w dziale V O.p., nie uwzględniając konieczności przeprowadzenia w tym zakresie właściwego postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV O.p., co wynika z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP; 2. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - organ podatkowy nie dokonał weryfikacji adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazywanej przez Prezesa Spółki (tj. [...] A., ul. [...]), a także nie podjął żadnych działań mających na celu zaznajomienie się z dokumentacją podatkową; 3. 8c ust. 4 ustawy o NIP w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania i wydania decyzji uchylającej skarżącemu NIP; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania i wydania decyzji uchylającej skarżącemu NIP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r. (III FSK 2775/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zgodność z prawem wydanej decyzji biorąc pod uwagę treść art. 8d ust. 1 ustawy o NIP z którego wynika, że do postępowań w sprawie uchylenia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. NSA zwrócił uwagę, że jedynie zachowaniem standardów działu IV Ordynacji podatkowej pozwala prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy, konieczny z punktu widzenia zastosowania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, a więc uchylenia nadanego NIP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2022 r. (III FSK 2775/21). W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji stwierdził, że niesłusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie doszło uchybień ze strony organu podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę tutejszy Sąd stwierdza, że zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia skarżącej spółce nadanego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz czy przesłanki te istniały w dacie podejmowania decyzji przez organ odwoławczy. Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleniu NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust. 1 ustawy o NIP) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2 ustawy o NIP). Przepis art. 8c ust. 4 ustawy o NIP przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a tej ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika zaś, że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 4 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji odwołano się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w toku czynności sprawdzających w dniu 13 września 2018 r., pod adresem ul.[...], [...] B., mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych podczas rejestracji podatkowej. Z notatki służbowej oraz dokumentacji zdjęciowej sporządzonej na te okoliczności wynika, że pod wskazanym adresem istnieje budynek szeregowy, w którym w całości są wynajmowane lokale usługowe. Z zewnątrz brak jest oznaczeń o ww. działalności. Widnieją jedynie tablice informujące o kancelarii notarialnej oraz firmie "A". Na parterze budynku istnieje lokal który jest aktualnie wolny. Na drzwiach do niego widniał napis: "proszę nie umieszczać korespondencji w szczelinie drzwiowej (...) adresaci T. K. i J. K. nie prowadzą działalności gospodarczej w tym lokalu - lokal do wynajęcia." Na 1-wszym piętrze również znajduje się tylko jeden lokal, wynajmowany pod kancelarię notarialną. Osoba tam pracująca nie miała żadnych informacji o firmie I Sp. z o.o. oraz poinformowała że według jej wiedzy taki podmiot nie istnieje pod tym adresem. W piśmie z 26 września 2018 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w odpowiedzi na prośbę o udzielenie informacji na temat ww. adresu siedziby spółki z 24 września 2018 r., właścicielka budynku – notariusz J. S.- poinformowała, że nie wynajmuje oraz nigdy nie wynajmowała lokalu usługowego pod tym adresem. Jednocześnie, zgodnie z informacją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 11 kwietnia 2019 r. ustalono, że pod adresem T., ul. [...]- wskazanym jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu - nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z oświadczeniem P. M. - członka zarządu reprezentującego I Spółkę z o.o. z 1 października 2018 r., podmiot jest wykreślony z rejestru podatników VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej, na dzień 27 września 2018 r. zmienił siedzibę na adres: [...] A., ul. [...], S.. Z powyższego wynika, że istotnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu, stwierdzającego fałszywość lub fikcyjność danych adresowych spółki i miejsca prowadzenia przezeń działalności gospodarczej - była adnotacja pracowników organu I instancji sporządzona w trybie czynności sprawdzających. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji, jest uprawniony do dokonywania czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 O.p.) oraz weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej (art. 272 pkt 5 O.p.). W realiach niniejszej sprawy należy mieć jednak na uwadze, że stosownie do art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, do postępowań w sprawie uchylenia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc w niniejszym postępowaniu miały zastosowanie przepisy dotyczące postępowania dowodowego, uregulowane w Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, przesłuchania świadków, sporządzenia protokołów z tych czynności, czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi wzięciu udziału w oględzinach, w przesłuchaniu świadka, umożliwienia zadania pytań świadkowi i złożenia wyjaśnień (art. 172 § 2 pkt 2 i 3 O.p., art. 190 § 1 i 2 O.p.). Natomiast zgodnie z przepisem art. 8d ust. 2 ustawy o NIP organ jest zwolniony od zastosowania art. 165 § 2 i 4 O.p. (wszczęcie postępowania postanowieniem doręczanym stronie) i art. 200 § 1 O.p. (wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji). Należy z tego wywieść wniosek, że ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, powinno skutkować dochowaniem przez organ wszystkich gwarancji na etapie przeprowadzania dowodów i kształtowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Tymczasem, w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Nie jest bowiem wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, sporządzenie notatki urzędowej na okoliczności w niej przedstawione - w ramach czynności sprawdzających. W ich toku dokonano bowiem nieformalnych oględzin miejsca, które miało stanowić adres siedziby spółki. Oczywiście, zdaniem Sądu, nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 O.p., by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże, w świetle art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 O.p. istnieje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zatem oględziny powinny odbyć się po umożliwieniu wzięcia w nich udziału przedstawiciela skarżącej spółki, podobnie jak ewentualne przesłuchanie właścicielki budynku, w którym miała znajdować się siedziba skarżącej spółki. Przeprowadzenie tych czynności zgodnie z wymogami proceduralnymi ma istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w przypadku istnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 O.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy O.p. zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić. Zdaniem Sądu, wskazane czynności przeprowadzone z zachowaniem standardów działu IV O.p., przyczynią się do wyjaśnienia stan faktycznego sprawy, z punktu widzenia zastosowania art. 8c ust. 4 ustawy o NIP - a więc uchylenia nadanego NIP. Adnotacje urzędowe sporządzone w sposób niesformalizowany, poza udziałem podatnika, w ramach czynności sprawdzających, mogły stanowić tylko podstawę do uruchomienia postępowania jurysdykcyjnego finalizowanego decyzją w przedmiocie uchylenia nadanego NIP. Czynności sprawdzające stanowią bowiem w tym przypadku tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie uchylenia nadanego NIP, w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/18, publ. CBOSA). Organ odwoławczy nie zauważył, że organ I instancji niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. art. 8d ust. 1 ustawy o NIP. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy i determinowało uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd, nie przesądzając rozstrzygnięcia podjętego po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazuje na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania. Wszystkie podejmowane czynności winny zostać udokumentowane i odzwierciedlone w aktach sprawy, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie, które umożliwi dokonanie ustaleń w oparciu o kompletny materiał dowodowy, będzie mogło stanowić podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Sądu. Zatem, należy uzupełnić postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP. Organ przeprowadzi więc (w trybie przepisów działu IV O.p.) oględziny miejsca stanowiącego adres siedziby spółki i miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, chyba że z uwagi na upływ czasu lub inne okoliczności, ta czynność okaże się bezprzedmiotowa. Jeśli będzie taka potrzeba, przesłucha właściciela budynku, w którym miała znajdować się siedziba skarżącej spółki, lecz w charakterze świadka i zgodnie z rygorami działu IV O.p.. Ewentualnie organ przeprowadzi inne jeszcze dowody, np. z zeznań świadków albo z wyjaśnień strony, jeśli uzna je za celowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. P.C.