III SA/Wa 557/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za marzec 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. D. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia [...] grudnia 2019 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 17 kwietnia 2019 r. do [...]. Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek wraz z załącznikami Skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej za miesiąc marzec 2019 r. przez płatnika B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "B.") w kwocie 44.980,00 zł, który został przekazany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r. Ww. wnioskiem Skarżąca wystąpiła o zwrot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconego odszkodowania zasądzonego na podstawie ugody zawartej przed wyznaczonym przez Sąd mediatorem, zatwierdzonej przez Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w postanowieniu z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...]. Naczelnik US wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 5 lutego 2018 r. B. sp. z o.o. zawarła ze Skarżącą umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszego Kierownika ds. Doskonałości Procesów/Starszego Kierownika ds. Obsługi z miesięcznym wynagrodzeniem zasadniczym brutto 28.000,00 zł. W następstwie wprowadzenia nowej struktury organizacyjnej oraz likwidacji zajmowanego przez pracownika stanowiska pracy, pismem z dnia 5 września 2018 r. Pracodawca wypowiedział Skarżącej umowę o pracę, z zachowaniem 1-miesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynął w dniu 31 października 2018 r. Korzystając z uprawnień przewidzianych w Kodeksie pracy, Skarżąca pozwem skierowanym do Sądu przeciwko Pracodawcy, określając wartość przedmiotu sporu stanowiącego równowartość dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. 336.000,00 zł (12 x 28.000,00 zł), wniosła o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach pracy i płacy. W dniu 23 stycznia 2019 r. przed wyznaczonym przez Sąd mediatorem, w celu polubownego zakończenia postępowania sądowego zawarto Ugodę, w której zapisano m.in.: 1) intencją stron jest, czyniąc sobie wzajemne ustępstwa, polubowne zakończenie wszelkich sporów pomiędzy Skarżącą, a B., na warunkach uzgodnionych w Ugodzie; 2) przedmiotem ugody są wszelkie roszczenia Skarżącej, jakie przysługują lub mogłyby przysługiwać jej przeciwko B., w tym w szczególności roszczenia podniesione przez Skarżącą w postępowaniu sądowym, a także jakiekolwiek inne roszczenia, do których Skarżąca mogłaby być uprawniona w związku ze stosunkiem pracy lub jego rozwiązaniem i jakimkolwiek zakazem konkurencji; 3) B. nie uznaje jakichkolwiek roszczeń Skarżącej w tym roszczeń, o których mowa powyżej; 4) Na podstawie ugody oraz pod warunkiem umorzenia postępowania sądowego, B. wypłaci Skarżącej jednorazowo kwotę w wysokości 250.000,00 zł jako odszkodowanie. Wypłata powyższej kwoty pomniejszonej o odprowadzoną od niej zaliczkę na podatek dochodowy i ewentualnie inne daniny publiczne przewidziane prawem, nastąpi pod warunkiem prawomocnego umorzenia postępowania sądowego w terminie 14 dni od dnia jego uprawomocnienia; 5) (...) Skarżąca zrzeka się wszelkich roszczeń, o których mowa w pkt 2 powyżej. Zrzeczenie się roszczeń, dokonane jest w najszerszym zakresie dozwolonym przez przepisy prawa. Skarżąca zobowiązuje się nie podnosić roszczeń przeciw B. w zakresie, w którym zrzeczenie się ich może okazać się nieskuteczne. Powyższe zrzeczenie odnosi się do roszczeń, które Skarżąca może podnosić w stosunku do B., a także wszelkich roszczeń wobec podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy B.; 6) Skarżąca potwierdza, że wypłacona przez B. kwota odszkodowania zaspokaja wszystkie jej roszczenia wobec B., o których mowa powyżej, w tym te co do których zrzeczenie się może okazać się nieskuteczne. Sąd postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] zatwierdził ww. ugodę, nadał klauzulę wykonalności w zakresie wypłaty odszkodowania oraz umorzył postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie. W dniu 7 marca 2019 r. Spółka przekazała na rachunek bankowy Skarżącej kwotę netto 205.020,00 zł (data wpływu środków na rachunek bankowy Skarżącej 8 marca 2019 r.). Od ww. świadczenia w kwocie brutto 250.000,00 zł Spółka, wykonując obowiązki płatnika, naliczyła, pobrała i wpłaciła do [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 44.980,00 zł. W opinii Skarżącej, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") podlega zwolnieniu z opodatkowania, pobrana została nienależnie. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, powstała nadpłata w zaliczce na podatek dochodowy do osób fizycznych w kwocie 44.980,00 zł. Skarżąca wystąpiła zatem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres. Naczelnik US uznał, iż nie jest sporne w sprawie, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi tzw. "inne odszkodowania" w odróżnieniu od odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast Skarżąca wywodzi tezę, że wypłacone odszkodowanie winno być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jednakże ograniczyła się jedynie do wskazania podstawy prawnej i w żaden sposób nie uzasadniła swojego stanowiska. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., dalej: "K.c.") przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Zauważył także, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" ani "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego, w tym w ramach wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji niezbędne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym formułuje art. 361 § 2 K.c., zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) oraz odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans) jest, jego zdaniem, o tyle istotny, że ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wypłaty pokrywające lucrum cessans. Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK372/17). Naczelnik US w wyniku dokonanej analizy stanu faktycznego i prawnego uznał, że umowna kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody (w rozumieniu art. 917 K.c.), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować Skarżącej utracone przez nią, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę - stanowi zatem odszkodowanie lucrum cessans - nie stanowi zaś odszkodowania za rzeczywiste straty. Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. Powyższe stanowisko dodatkowo potwierdza postanowienie zawarte w ugodzie z dnia [...] stycznia 2019 r., zgodnie z którym, przedmiotem ugody są wszelkie roszczenia, w tym roszczenia podniesione podczas postępowania sądowego oraz inne roszczenia w związku ze stosunkiem pracy lub jego rozwiązaniem i jakimkolwiek zakazem konkurencji. Organ wskazał, że wartość przedmiotu sporu wynikająca z pozwu o przywrócenie do pracy z dnia 20 września 2018 r. określona została w wysokości dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. w kwocie 336.000,00 zł (12 x 28.000,00 zł), co również może wskazywać, iż odszkodowanie stanowi spodziewane korzyści z tytułu umowy o pracę. Wziąwszy powyższe pod uwagę stwierdził, iż poza sporem jest, że przedmiotowe odszkodowanie ma charakter czysto umowny, a nie odszkodowawczy, co potwierdza sama Skarżąca w piśmie z dnia 16 maja 2019 r. oraz B. w piśmie z dnia 3 czerwca 2019 r. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że na wysokość odszkodowania miała wpływ okoliczność, że w: grudniu 2018 r. Skarżąca osiągnęła wiek uprawniający do ochrony przedemerytalnej, bowiem zarówno z ugody, jak i z postanowienia Sądu, taki stan rzeczy nie wynika. Konkludując stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Nie dotyczy natomiast utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącej miało zrekompensować utracone korzyści, jakie wynikały z umowy o pracę. Naczelnik US mając powyższe na uwadze uznał, iż wypłacone Skarżącej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2019 r. w kwocie 44.980,00 zł, pobranej przez płatnika B. sp. z o.o., od wypłaconego odszkodowania na podstawie ugody sądowej. Skarżąca odwołaniem z dnia 25 lipca 2019 r. zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że kwota 250.000,00 zł uzyskana przez Skarżącą w związku z ugodą sądową nie jest zwolniona przedmiotowo od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez założenie określonej - niekorzystnej dla Skarżącej tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych, b) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego, dlaczego, pomijając wyjaśnienia Skarżącej organ uznał otrzymane kwoty za odszkodowanie dotyczące korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono, a w konsekwencji niezbadanie przesłanek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., oraz niewskazanie przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą, wskazującym na inny charakter odszkodowania niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., tj. zadośćuczynienia za wyrządzoną Skarżącej przez pracodawcę szkodę niematerialną, tzw. krzywdę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie wynika z ustaleń zawartej między stronami ugody (w rozumieniu art. 917 K.c.), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować Skarżącej utracone w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, a zatem stanowi odszkodowanie lucrum cessans - nie stanowi zaś odszkodowania za rzeczywiste straty. Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny ustalony na podstawie zawartej ugody, której treść nie pozostawia wątpliwości oraz wyjaśnień Skarżącej i Spółki co do braku kalkulacji wysokości odszkodowania przesądza, że w przedmiotowej sprawie, szkodą jaką poniosła Skarżąca w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest utrata spodziewanych zarobków, co w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest odszkodowaniem za utracone korzyści (lucrum cessans), a nie zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę, czy rzeczywiście poniesioną stratę w majątku Skarżącej (damnum emergens). Otrzymanemu świadczeniu nie można zatem przypisać ani charakteru zadośćuczynienia, ani charakteru odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Skarżąca nie utraciła bowiem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, już posiadanego majątku. Kwota wypłacona pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Niewątpliwie, zdaniem organu, odszkodowanie rekompensowało także negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. W zawartej ugodzie brak jest bowiem mowy o jakiejkolwiek stracie Skarżącej, czy to materialnej, czy niematerialnej. Ponadto, w ocenie Dyrektora, gdyby nawet, jak twierdzi Skarżąca, na wysokość odszkodowania miał wpływ również fakt, że w grudniu 2018 r. osiągnęła wiek uprawniający do ochrony przedemerytalnej, to odszkodowanie takie również związane byłoby z utratą spodziewanych zarobków, uzyskiwanych ponadto w warunkach pewności zatrudnienia w dłuższym okresie. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że w złożonym do Sądu pozwie Skarżąca żądała przywrócenia do pracy, jednak nie wnosiła o zadośćuczynienie, które jest formą rekompensaty za krzywdę, tj. szkodę niematerialną, i można go dochodzić w sytuacji, kiedy pracownik na skutek bezprawnych działań pracodawcy doświadczył ujemnych przeżyć, np. uszczerbku na zdrowiu psychicznym czy nawet samopoczuciu. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksie cywilnym dóbr osobistych (art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 23 K.c., oraz 445 § 1 K.c.). Spór pomiędzy Skarżącą, a pracodawcą w następstwie złożonego pozwu dotyczył jedynie wyjaśnienia i zbadania przez sąd, czy zmniejszenie zatrudnienia, a w konsekwencji likwidacja stanowiska pracy, jest uzasadnione, czy jednak ma charakter pozorny, mający tylko na celu uzasadnienie rozwiązania umowy o pracę z konkretnym pracownikiem. W związku z powyższym stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że wartość przedmiotu sporu wynikająca z pozwu o przywrócenie do pracy określona w wysokości dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. w kwocie 336.000,00 zł (12 x 28.000,00 zł), wskazuje, iż odszkodowanie związane jest z utratą spodziewanych korzyści z tytułu umowy o pracę, niezależnie od tego, że maksymalna wartość przedmiotu sporu jest ograniczona na podstawie obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy podkreślił również, że w złożonym do Sądu pozwie Skarżąca żądała przywrócenia do pracy, jednak z żądania tego zrezygnowała, zawierając z pracodawcą ugodę, w wyniku której otrzymała odszkodowanie. W związku z powyższym Skarżąca z własnej woli zaakceptowała rozwiązanie umowy o pracę z powodu likwidacji stanowiska pracy, a zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o bezprawnym działaniu pracodawcy. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla oceny otrzymanego odszkodowania subiektywne przekonanie Skarżącej o jego charakterze. Skoro odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Szkody Skarżąca doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie źródłem świadczenia jest ugoda zawarta pomiędzy stronami stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. W związku z powyższym, bez znaczenia pozostają dywagacje Skarżącej w zakresie bezprawności działań pracodawcy i dużej szansy na wygranie sprawy przed Sądem, bowiem ostatecznie Sąd tych kwestii nie rozstrzygał. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również wyjaśnienia powodów dla których Skarżąca zrezygnowała z dochodzenia roszczenia przed Sądem. Skarżąca w skardze z 2 lutego 2020 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji Dyrektora w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że kwota 44.980,00 zł uzyskana przez Skarżącą w związku z ugodą sądową nie jest zwolniona przedmiotowo od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając zarzuty skargi stwierdziła m.in., że skoro ustępstwa czynione przez strony ugody nie muszą być wyrażone expressis verbis w treści samej ugody, a okoliczności uzasadniające ugodowe załatwianie sprawy oceniane są w kategoriach subiektywnych, to organ nie ma podstaw do kwestionowania, iż z zaistniałego stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, że wypłacona kwota była zadośćuczynieniem za wyrządzoną krzywdę. Rzeczywiste ustępstwa poczynione zarówno przez Skarżącą, jak i pracodawcę, wynikają z okoliczności wskazanych w pismach i wyjaśnieniach Skarżącej, jak i B. sp. z o.o. Skarżąca obszernie wskazała zarówno w pozwie do sądu powszechnego, jak i wszelkich wyjaśnieniach, na ustępstwa poczynione przez strony ugody oraz okoliczności jej zawarcia. Według Skarżącej, twierdzenie, że nie poniosła rzeczywistych strat w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, jest niezgodne z zaistniałym stanem faktycznym. Skarżąca odbierając to stanowisko jako krzywdzące, podniosła, iż wraz z wypowiedzeniem umowy o pracę straciła nie tylko źródło utrzymania. Straciła także wszystkie podstawy stabilizacji jakie towarzyszą w przypadku stałego zatrudnienia: pewność jutra, spokój, poczucie bezpieczeństwa, a przede wszystkim poczucie własnej wartości. Podkreśliła, iż zwolnienie z pracy wiąże się z destabilizacją nie tylko finansową, ale przede wszystkim emocjonalną, co przełożyło się bezpośrednio na jej stan zdrowia. Ze względu na wiek nie może także liczyć na zatrudnienie na równorzędnym stanowisku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Na wstępne Sąd porządkowo wyjaśnia, iż niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdził zaistnienie powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 i dlatego sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu między stronami, mimo iż – co do zasady – dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2019 r., koncentruje się wokół kwestii możliwości zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., otrzymanego przez Skarżącą odszkodowania na podstawie Ugody zawartej z Pracodawcą. Zdaniem Skarżącej, otrzymane przez nią na podstawie Ugody zawartej z Pracodawcą odszkodowanie w kwocie 250.000.00 zł pokrywa rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) i dlatego powinno skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a w konsekwencji odmowa nadpłaty jest niezasadna. Z kolei w ocenie Organu kwota ta stanowi utracone korzyści (luccrum cessans), co uniemożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz stanowiskach stron, Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań stwierdza, że – jak wynika to z akt sprawy - otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie jest wynikiem ustaleń zawartych między stronami Ugody (w rozumieniu art. 917 k.c.), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy. w tym miejscu jedynie porządkowo Sąd wskazuje - co w sprawie jest bezsporne - że stosownie do art. 18315 § 1 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r" poz. 1360, ze zm.) ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem. Z analizy zawartej Ugody wynika, że jej przedmiotem są wszelkie roszczenia Skarżącej, jakie przysługują lub mogłyby przysługiwać jej przeciwko firmie B. (Pracodawcy), w tym w szczególności roszczenia podniesione przez Stronę w postępowaniu sądowym, a także jakiekolwiek inne roszczenia, do których Strona mogłaby być uprawniona w związku ze stosunkiem pracy lub jego rozwiązaniem i jakimkolwiek zakazem konkurencji (pkt 2). W zamian za to Strona (M. D.) zrzeka się wszelkich roszczeń, o których mowa w pkt 2 (por. pkt 5 Ugody). W trakcie postępowania "nadpłatowego" Skarżąca w piśmie z dnia 16.05.2019 r. ponadto wyjaśniła, że wysokość odszkodowania nie jest wynikiem kalkulacji, ale negocjacji z udziałem mediatora. Skarżąca stwierdziła także, iż na wysokość odszkodowania miał wpływ również fakt. że w grudniu 2018 r. osiągnęła wiek uprawniający do ochrony przedemerytalnej. Z kolei Pracodawca (Spółka B.) w piśmie z dnia 03.06.2019 r. wskazała, że strony nie przeprowadziły szczegółowej kalkulacji kwoty odszkodowania i w tym zakresie nie ma stosownych dokumentów - odszkodowanie było negocjowane w trakcie spotkania przed mediatorem. Spółka zaproponowała odszkodowanie (rekompensatę), które Strona zaakceptowała. W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko Organu, że w przedmiotowej sprawie, szkodą jaką poniosła Skarżąca w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest utrata spodziewanych zarobków, co w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jest odszkodowaniem za utracone korzyści (lucrum cessans), a nie zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę, czy rzeczywiście poniesioną stratę w majątku Strony (damnum emergens). Otrzymanemu świadczeniu nie można zatem przypisać ani charakteru zadośćuczynienia, ani charakteru odszkodowania z tytułu poniesionych strat (damnum emergens). Skarżąca nie utraciła bowiem, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, już posiadanego majątku. Kwota wypłacona Skarżącej jako pracownikowi wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami Ugody, ma charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Niewątpliwie odszkodowanie rekompensowało także negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. W zawartej Ugodzie brak jest bowiem mowy o jakiejkolwiek stracie Strony, czy to materialnej, czy niematerialnej. Powyższe wzmacnia okoliczność, że gdyby nawet, jak podkreśla Skarżąca w uzasadnieniu skargi, na wysokość odszkodowania miał wpływ również fakt, że w grudniu 2018 r. osiągnęła wiek uprawniający do ochrony przedemerytalnej, to odszkodowanie takie również związane byłoby z utratą spodziewanych zarobków, uzyskiwanych ponadto w warunkach pewności zatrudnienia w dłuższym okresie. Podkreślenia wymaga, że takie rozumienie "odszkodowania" ma swoje umocowanie w judykatach Sądu Najwyższego, który przyjmuje, że otrzymane odszkodowanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie, a zatem pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania (por. dla przykładu: wyrok SN z dnia 06.01.2009 r., II PK 117/08). Do przyjęcia takiej oceny nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że – jak wynika z analizy akt sprawy - w złożonym do Sądu pozwie Strona żądała przywrócenia do pracy, jednak nie wnosiła o zadośćuczynienie, które jest formą rekompensaty za krzywdę, tj. szkodę niematerialną, o którą można dochodzić w sytuacji, kiedy pracownik na skutek bezprawnych działań pracodawcy doświadczył ujemnych przeżyć, np. uszczerbku na zdrowiu psychicznym. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w Kodeksie cywilnym dóbr osobistych (art. 24 § 1 i 2 w zw. z art. 23 k.c., oraz art. 445 § 1 k.c.). Sąd zauważa, że spór pomiędzy Stroną a Pracodawcą w następstwie złożonego przez Skarżącą pozwu dotyczył jedynie wyjaśnienia i zbadania przez sąd, czy zmniejszenie zatrudnienia, a w konsekwencji likwidacja stanowiska pracy, jest uzasadnione, czy jednak ma charakter pozorny, mający tylko na celu uzasadnienie rozwiązania umowy o pracę z konkretnym pracownikiem. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zasadne było przyjęcie przez Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu Strony, że wartość przedmiotu sporu wynikająca z pozwu o przywrócenie do pracy określona w wysokości dwunastokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. w kwocie 336.000,00 zł (12 x 28.000.00 zł), wskazuje, iż odszkodowanie związane jest z utratą spodziewanych korzyści z tytułu umowy o pracę, niezależnie od tego, że maksymalna wartość przedmiotu sporu jest ograniczona na podstawie obowiązujących przepisów. Niejako ubocznie, w nawiązaniu do zarzutów skargi, Sąd w tym miejscu zauważa, że organ odwoławczy nigdzie nie twierdzi, iż w przypadku przywrócenia Strony do pracy na podstawie wyroku sądu, Skarżącej przysługiwałoby wynagrodzenie za dwanaście miesięcy. W złożonym do Sądu pozwie Skarżąca żądała przywrócenia do pracy, jednak z żądania tego zrezygnowała, zawierając z Pracodawcą Ugodę, w wyniku której otrzymała odszkodowanie. W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że Skarżąca z własnej woli zaakceptowała rozwiązanie umowy o pracę z powodu likwidacji stanowiska pracy, a zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić o bezprawnym działaniu Pracodawcy. W tak ustalonym i przyjętym przez organy stanie faktycznym sprawy, który Sąd w całości akceptuje i przyjmuje jako własny, w ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę prawną odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zasadnie bowiem przyjął, że świadczenia uzyskane przez Skarżącą na mocy Ugody sądowej stanowią "inne odszkodowania" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i w tym przypadku nie są wolne od podatku dochodowego, bowiem dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.). Zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Stąd też ustawodawca wskazuje, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. V, LEX 2015). Jednocześnie Sąd stwierdza, że kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.,tj. możliwości ustawowego zwolnienia od podatku otrzymanego odszkodowania, nie ma znaczenia subiektywne przekonanie Strony o jego charakterze. Skoro odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Szkody Strona doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Słusznie zatem przyjęły organy, że w przedmiotowej sprawie źródłem świadczenia jest Ugoda zawarta pomiędzy stronami stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. W związku z powyższym, bez znaczenia pozostają subiektywne odczucia Skarżącej w zakresie bezprawności działań Pracodawcy i prognozy "dużej szansy na wygranie sprawy przed Sądem", bowiem ostatecznie Sąd pracy tych kwestii po prostu nie rozstrzygał. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również wyjaśnienia powodów dla których Skarżąca zrezygnowała z dochodzenia roszczenia przed Sądem powszechnym, jak czas oczekiwania na orzeczenie, opłacenie adwokatów, czy nasilenie stresu etc. Jednocześnie Sąd pragnie wyraźnie podkreślić, że nie neguje faktu, że utrata pracy, poza przypadkiem gdy następuje z inicjatywy pracownika, jest niewątpliwie sama w sobie stresująca i pomimo, że w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, to nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Podkreślić również należy, że zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości podjęcia innej pracy, niezależnie od wieku pracownika. Strona, choć miała możliwość dochodzenia przed Sądem przywrócenia do pracy, jednak świadomie i dobrowolnie zawarła z Pracodawcą Ugodę w zamian za ustalone odszkodowanie, a zatem zdawała sobie sprawę z sytuacji w jakiej się znajdzie w związku z zakończeniem zatrudnienia. Końcowo Sąd podkreśla, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że kwota 250.000,00 zł uzyskana przez Skarżącą w związku z ugodą sądową nie jest zwolniona przedmiotowo od podatku dochodowego od osób fizycznych są bezpodstawne. W konsekwencji, Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].07.2019 r. odmawiającej Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2019 r. w kwocie 44.980,00 zł, pobranej przez płatnika B. sp. z o.o., od wypłaconego odszkodowania na podstawie ugody sądowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które Skarżąca upatruje w założeniu z góry określonej i niekorzystnej dla Skarżącej tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych oraz w niewskazaniu uzasadnienia prawnego, dlaczego organ, pomijając wyjaśnienia Skarżącej, uznał otrzymane kwoty za odszkodowanie dotyczące korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono albowiem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy powyższym zarzutom. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził wszechstronną i wnikliwą analizę stanu faktycznego, dokonując własnej oceny dowodów i twierdzeń Strony w ramach przysługującego mu z mocy art. 191 O.p. uprawnienia do swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą, czemu dał wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Sąd wyjaśnia przy tym, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji. Nadto, co istotne i co wyjaśniono powyżej, podniesiona przez Skarżącą argumentacja nie podważyła prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.