III SA/Wa 1951/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] września 2020 r. wydanym wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2020 r., przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]- na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 20 listopada 2020 r., do kwoty 2.098.460 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Szef KAS wskazał, że żądaniem z [...] sierpnia 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny, wskazując, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Następnie Szef KAS, działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 20 listopada 2020 r., do kwoty 2.098.460 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Spółka na powyższe postanowienie wiosła zażalenie. Do przedmiotowego zażalenia strona dołączyła dokumenty: siedem umów pożyczki (w tym jedna umowa użytkowania nieprawidłowego pieniędzy), aneksy do dwóch umów pożyczki, potwierdzenia bankowe dokonania przelewu jednej z siedmiu pożyczek, potwierdzenia bankowe spłaty dwóch pożyczek z siedmiu, deklarację PCC-3 z 29.01.2020 r. złożoną na okoliczność dokonania jednej z pożyczek, o których mowa powyżej, pełnomocnictwo z 12.01.2017 r. udzielone przez członka zarządu spółki R. s.r.o. M. D.(będącemu od 07.05.2020 r. wspólnikiem skarżącej, zaś od 07.07.2020 r. także jej prokurentem), rezygnację M. D. z 20.05.2019 r. z funkcji osoby reprezentującej przedsiębiorcę zagranicznego, deklarację PIT-4R za rok 2019, wezwania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie o sygn. [...] z 14.07.2020 r. oraz z 16.07.2020 r. Powołanym na wstępie Postanowieniem z [...] września 2020 r. Szef KAS, działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. W ocenie Szefa KAS, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przyjęto, że względem spółki ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia, polegające na możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. spółka w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. uwzględniła faktury wystawione przez podmiot P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Szef KAS, odnosząc się do postanowienia wydanego w pierwszej instancji, ustalił że skarżąca została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z [...] grudnia 2017 r., aktualny adres siedziby spółki to: ul. [...], [...] G. (także adres biura handlowego oraz korespondencyjny). W okresie od 21 grudnia 2017 r. do 27 lutego 2019 r. funkcję prezesa spółki pełniła M. B.. Natomiast od 27 lutego 2019 r. funkcję tę sprawuje K. K., który to w latach 2017 - 2018 osiągał przychody: — ze stosunku pracy w: - w 2017 r. R. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce oraz A. sp. z o.o., - w 2018 r. A. sp. z o.o., oraz R. sp. z o.o., , a także R. s.r.o. sp. z o.o., — przychody finansowe od C. sp. z o.o., (aktualnie F. sp. z o.o.); — z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (od 2011 r.) pod nazwą: K., przedmiot działalności: naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych. Organ w zestawieniu przedstawił wzrost dochodu zadeklarowanego przez K. K. w 2018 r. w stosunku do dochodu z roku 2017 (27 647,43 zł - 2017 rok; 41 877,47 zł - 2018 rok; różnica: 14 230,04 zł, str. 14postanowienie z [...] września 2020 r.). Organ wskazał także na wysokość kapitału zakładowego spółki, która wynosi 100.000 zł i przedstawił jak aktualnie prezentują się wielkości udziałowców spółki: K. K., M. D. oraz wielkość ich udziałów (str. 15 postanowienia). W okresie od 27.02.2019 r. do 08.01.2020 udziały były również w posiadaniu W. T., zaś w okresie od 27.03.2019 r. do 07.05.2020 r. J. Ltd. J. Ltd jest spółką cypryjską zarejestrowaną od 22.01.2019 r., posiadającą udziały w polskich podmiotach: D. sp. z o.o. sp.k., O. sp. z o.o. i skarżącej). W okresie od początku funkcjonowania spółki do dnia 27.02.2019 r. udziały posiadała także M. B.. Spółka posiada prokurentów samoistnych w osobach: M. D. oraz J. M., przy czym K. K. i M. D. są lub byli powiązani również z innymi podmiotami wobec których organy podatkowe wydały: — decyzję o zabezpieczeniu na majątku za grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. dla R. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce, gdzie M. D. od 27 lutego 2017 r. pełni funkcję osoby reprezentującej zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale. Podmiot ten poprzez udzielanie pożyczek, finansował działalność R. sp. z o.o. związaną z obrotem olejami napędowymi; — decyzję w zakresie podatku VAT za okres listopad 2015 r. - marzec 2016 r. dla R. sp. z o.o. (aktualnie O. sp. z o.o. w likwidacji). R. sp. z o.o. świadczyła usługi doradcze na rzecz R. s.r.o. sp. z o.o. Decyzja została utrzymana przez WSA. Szef KAS ustalił także, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną 18.05.2018 r. za okres od 19.05.2018 r. do 31.12.2030 r. Skarżąca za miesiące: marzec – grudzień 2019 r. zadeklarowała i odprowadziła do [...] Urzędu Skarbowego w G. zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 12.106,00 zł. oraz zaliczki w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 100 zł. Zaliczki podatku dochodowego były deklarowane za dwóch lub trzech pracowników w poszczególnych miesiącach. Za miesiące: styczeń – kwiecień 2020 r. spółka wpłaciła zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie: 1.608 zł. Wpłaty za miesiące: lipiec-sierpień 2019 r. oraz październik 2019 - marzec 2020 r. dokonano po ustawowym terminie. Organ przedstawił także dane z informacji o dochodach PIT-11 za 2019 r., złożone przez spółkę jako płatnika wynagrodzeń (str.16 postanowienia). Szef KAS ustalił, że spółka posiadała na dzień dokonania blokady osiem otwartych rachunków bankowych, w tym trzy prowadzone przez [...] S.A., tj.: [...] (EUR), [...] (PLN), [...] (PLN) oraz pięć prowadzonych przez [...] S.A., tj.: [...] (PLN), [...] (USD), [...] (EUR), [...] (PLN), [...] (PLN). Analiza przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki wraz z analizą samej spółki doprowadziła organ do wniosku, że: - finansowanie działalności skarżącej pochodziło, między innymi, ze środków przekazanych od podmiotów krajowych: K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz zagranicznych M. i P. S. R. O., tj. deklarowanych w JPK VAT odbiorców. Środki były następnie transferowane na rachunki bankowe P.- deklarowanego w JPK VAT dostawcę; - pomiędzy uznaniami a obciążeniami następował bardzo krótki odstęp czasu. Środki finansowe, które pojawiały się na rachunku bankowym, najczęściej w tym samym dniu (nawet w przeciągu ok. 1 godziny) były przelewane na rachunki beneficjentów; - obciążenia z tytułu wypłat wynagrodzeń miały miejsce dla prezesa skarżącej K. K. za wrzesień 2019 w kwocie 1.673,78 zł, za styczeń i luty 2020 r. w kwocie 1.920,62 zł miesięcznie) oraz dla pracownika: L. W. (za listopad, grudzień 2019 r. w kwocie -388,30 zł miesięcznie oraz styczeń, luty, marzec 2020 w kwocie 448,71 zł miesięcznie - przy czym są to przykładowe wypłaty miesięczne wynagrodzeń dokonanych na rzecz jednego z pracowników spółki, potwierdzające niskie kwoty wynagrodzeń przyznawanych zatrudnianym pracownikom); - na rachunku miały miejsce przepływy z J. sp. z o.o. - uznanie rachunku podmiotu kwalifikowanego od J. sp. z o.o. w kwocie 230.000 zł tytułem umowy z 5.03.2020, następnie obciążenia rachunku podmiotu kwalifikowanego na rzecz J. sp. z o.o. - 182 474,15 zł tytułem "CZESC ZWROTU DO UMOWY Z 05.03.2020, nr faktur", gdzie w plikach JPK VAT zostały zadeklarowane nabycia na kwotę 2.132,06 zł; - w łańcuchu dostaw biorą udział podmioty wykreślone z VAT, nie uiszczające podatku VAT, bądź powiązane z podmiotami wobec których istnieje podejrzenie brania udziału w obrocie karuzelowym. Szef KAS wskazał także, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 21 grudnia 2017 r., składającym deklaracje VAT-7 miesięczne, pierwsza deklaracja została złożona za grudzień 2017 r. Do stycznia 2019 r. spółka w składanych deklaracjach wykazywała obroty tylko w trzech miesiącach i nie przekraczały one kwoty ok. 20.000 zł. W lutym, marcu i kwietniu 2019 r., strona wykazała gwałtowny skok obrotów (dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% na poziomie 8-28 mln zł) przy niemal identycznej kwocie nabyć. Następnie nastąpił gwałtowny spadek kwot wykazywanych w deklaracjach VAT do kilkuset, kilkudziesięciu tysięcy złotych lub nawet do wykazania zerowego obrotu w lipcu 2019 r. Tendencja ta zmieniła się wraz z początkiem 2020 r. - strona od stycznia 2020 r. ponownie wykazywała znaczne kwoty w składanych deklaracjach VAT. Ponadto, w okresie: marzec – kwiecień 2020 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 3.546.430 zł, co wcześniej praktycznie nie miało miejsca (poza WDT w kwocie 4 zł w listopadzie 2019 r.). Wykazywanie przy tym niemal wyłącznie nabyć krajowych spowodowało generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która niemal w całości była wykazywana do zwrotu na rachunek VAT. Organ zauważył, że według danych wynikających z plików JPK_VAT za okres: styczeń-kwiecień 2020 r. wynika, że spółka deklarowała nabycia praktycznie od jednego podmiotu (94% wszystkich nabyć), tj.: P.. Przedmiotem nabyć według faktur był olej słonecznikowy. Rozpoczęcie nabyć od ww. podmiotu wraz z początkiem 2020 r. zbiegło się ze skokiem obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2020 r. (dane w tym zakresie organ przedstawił na str. 18 postanowienia). Szef KAS ustalił, że A. C. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: [...], [...], działalność tę prowadzi od 24 października 1995 r., a jej przedmiotem jest sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (PKD 4633Z). W składanych deklaracjach VAT-7, rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, A. C. wskazuje obroty na poziomie kilku milionów złotych miesięcznie, zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów. Od lutego 2020 r. nastąpił wzrost obrotów zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów do kilkunastu milionów złotych każdego miesiąca. Podmiot ten finalnie wykazuje w deklaracjach VAT-7 w analizowanym okresie podatek VAT do zwrotu bądź do przeniesienia. Organ wskazał też, że w łańcuchu podmiotów po stronie nabyć brały udział podmioty: B., F., F. sp. z o.o., W. sp. z o.o., K. sp. z o.o. (podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT 12.06.2020 r.) oraz SC12 sp. z o.o. (podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT 2.12.2019 r.). Pomiędzy F., F. sp. z o.o., K. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe, poprzez A. M., M. R. i M. S.. Ponadto podmioty: K. sp. z o.o., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz F. są (lub były) zarejestrowane pod jednym adresem, tj. ul. [...], [...] W. (biuro wirtualne). Spółka deklarowała dostawy głównie do podmiotu krajowego: K. sp. z o.o. (wcześniej A. sp. z o.o.) i F. sp. z o.o., od których bezpośrednio lub z udziałem kolejnych podmiotów, towar będący przedmiotem obrotu fakturowego w łańcuchu dostaw trafiał finalnie do W. S.A. Głównym deklarowanym odbiorcą wewnątrzwspólnotowym był podmiot M. s.r.o., Organ wskazał, że wobec skarżącej prowadzone są kontrole na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.: - Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2019 do marca 2020 (data wszczęcia 15.06.2020 r.); - Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 do maja 2020 (data wszczęcia 24.06.2020 r.), oraz - na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2019 r. (data wszczęcia 08.07.2020 r.) w związku z dokonywaniem przez skarżącą nabyć od R. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce. W ramach czynności prowadzonych przez pracowników i funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. 11 sierpnia 2020 r. dokonano przesłuchań m.in.: - prokurenta spółki, J. M., z treści zeznań wynika, że jest pracownikiem skarżącej jako menadżer do spraw sprzedaży, nie uczestniczył w zawieraniu umów z innymi podmiotami i nie potrafił oszacować jakiej wysokości są dochody i obroty firmy w skali miesięcznej; - prezesa zarządu spółki K. K., który zeznał m.in., że spółka posiada skuter wodny, który wynajmuje, oraz sprzęt biurowy, nie przechowuje towarów i nie posiada magazynu, - pracownika spółki D. P. (będącej jednocześnie prezesem spółki R. sp. z o.o., deklarowanego dostawcy skarżącej), z zeznań której wynika, iż zajmowała się wprowadzaniem do systemu E. funkcjonującego w skarżącej, dokumentów CMR, SENT, które wprowadzała również jako nadawca. Wskazując na powyższe ustalenia organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie że skarżąca mogła wykorzystać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych polegających na ujęciu w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, które to służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Szef KAS uznał też, że spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych, których wartość za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. stanowi co najmniej 2.098.460 zł i wynika z faktur wystawionych przez deklarowanego dostawcę towaru P.. W ocenie organu za istnieniem uzasadnionej obawy o niewykonanie przez stronę zobowiązania podatkowego przemawiają poniższe przesłanki: — na dzień dokonania przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki, tj. 20 sierpnia 2020 r. strona nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., — ze sprawozdania finansowego skarżącej za rok obrotowy 7.12.2017 r. - 31.12.2018 r. złożonego w KRS wynikało natomiast, że: suma bilansowa wyniosła 72.367,89 zł, w tym aktywa trwałe 0,00 zł, a najwyższą pozycję w aktywach spółki stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunkach (47.254,89zł), ponadto wykazano zapasy towarów w wysokości 15.500 zł oraz należności krótkoterminowe w wysokości 9.613 zł; spółka w roku obrotowym od 7.12.2017 r. do 31.12.2018 r. osiągnęła przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w wysokości 31.775,90 zł; strata netto na 31 grudnia 2018 r. wyniosła (-) 27 632,11 zł; — w deklaracjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 spółka wykazała: - za rok 2017-2018 stratę w wysokości (-) 27.632,11 zł; - za rok 2019 przychód 58 071 443,49 zł, dochód 87.449,78 zł; — w deklaracjach VAT-7 za okres 12/2017 - 06/2020 spółka wykazała łącznie zakupy środków trwałych w wysokości 15.500 zł netto (wyłącznie w deklaracji za 06/2018), — spółka zaciągała pożyczki: zgodnie ze złożonymi deklaracjami PCC-3 - umowa z 28 stycznia 2020 na kwotę 100.000 zł oraz z 14 czerwca 2019 na kwotę 13.500, oraz zgodnie z załączonymi do zażalenia dokumentami - dotyczącymi ww. umów pożyczek oraz umów: z 14 sierpnia 2019 r. na kwotę 70.000 euro, z 14.11.2019 r. na kwotę 100.000 euro, z 3.06.2019 na kwotę 15.000 euro, z 19.06.2019 r. na kwotę 3.700 zł, z 5.03.2020 r. na kwotę 230.000 zł; — zgodnie z § 2 pkt. 3 umowy sprzedaży udziałów spółki z 15 lutego 2019 r. złożonej do akt rejestrowych KRS - spółka nie posiada majątku trwałego, w tym nie jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym ani współużytkownikiem wieczystym nieruchomości, a w szczególności nieruchomości rolnych; — kapitał zakładowy spółki to 100.000 zł; — z bazy CEPIK nie wynika, aby spółka była właścicielem jakichkolwiek pojazdów; — spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych; — wobec spółki zarejestrowano wniosek komornika P. M. ([...]) w sprawie zajęcia wierzytelności [...] w kwocie 63.655,59zł (data ważności 10 stycznia 2021 - należność spłacona); — brak wykorzystywania w działalności podmiotu kwalifikowanego własnych środków finansowych, tzn. najpierw płaci odbiorca, a następnie środki te przekazywane są dostawcy towaru, co oznaczać może, że własnych środków nie posiada (co świadczy o braku płynności finansowej). Szef KAS podtrzymał zawartą w postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. ocenę, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 2.098.460 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony na czas oznaczony do 20 listopada 2020 r. Organ odniósł się do podniesionej w zażaleniu kwestii finansowania działalności spółki pochodzących ze środków podmiotów krajowych: K. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz zagranicznych: M. s.r.o. i P. s.r.o. (odbiorców strony), które - zdaniem organu – były następnie transferowane na rachunki bankowe P. (dostawcy strony). Organ w nawiązaniu do argumentów strony, że prawidłowo udokumentowała i wykazała w swoich rejestrach VAT i plikach JPK VAT wyżej opisywane transakcje wyjaśnił, że sformułowanie "nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego" użyte w treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że musi istnieć konkretna zaległość podatkowa. Jeżeli bowiem organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika, wydaje decyzję określającą kwotę tego podatku w innej wysokości. Zatem decyzja określająca, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnej, sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości i istnienie wynikającej z tego zaległości podatkowej. Szef KAS odniósł się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, w tym do kwestii finansowania działalności spółki pochodzącego ze środków podmiotów krajowych: K. sp.. z o.o., F. sp. z o.o. oraz zagranicznych: M. s.r.o. i P. s.r.o. (odbiorców Strony), które zdaniem organu były następnie transferowane na rachunki bankowe do P.(dostawcy strony). Porządkowo organ wskazał też, że z analiz, o które opierał się organ pierwszej instancji przy zastosowaniu blokady rachunków bankowych spółki wynikało, że w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej występował proceder, w którym sztucznie wydłużano łańcuch dostaw pomiędzy faktycznym dostawcą a odbiorcą towaru, "gubiąc" należny podatek VAT do wpłaty, poprzez wprowadzenie podmiotów pełniących rolę znikających podatników i buforów. spółka prawdopodobnie pełniąc w grupie rolę "bufora" deklarowała: - prawdopodobnie fikcyjne nabycie towarów od podmiotu pełniącego rolę kolejnego bufora: P., w łańcuchu dostaw uczestniczyły kolejne bufory: B., F., F. sp. z o.o, W. sp. z o.o. oraz znikający podatnicy: K. sp. z o.o oraz S. sp. z o.o.; - dostawy do kolejnych podmiotów pełniących rolę "buforów": K. sp. z o.o. oraz F., które to podmioty bądź bezpośrednio bądź za pośrednictwem podmiotów R. sp. z o.o. sp. k. oraz R. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o. deklarowały dostawy do W. S.A. W ocenie organu, spółka wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do podmiotu M. s.r.o. w marcu i kwietniu 2020 r. prawdopodobnie weszła również w rolę "brokera" realizującego zyski z wyłudzeń podatku VAT w omawianym łańcuchu dostaw, występując o zwrot podatku VAT. Ustosunkowując się do zarzutu spółki, jakoby organ nie wyjaśnił, jak informacje o źródłach przychodów K. K. ze stosunku pracy, finansowe oraz z działalności gospodarczej miałyby uzasadniać obawę, że spółka nie ureguluje zobowiązań z tytułu VAT, organ podkreślił, że powzięcie w sprawie obawy, że spółka nie wykona zobowiązania w VAT opiera się na zbiorczej ocenie dokonanych ustaleń w sprawie, nie zaś na odosobnionej weryfikacji konkretnych elementów sprawy mających (jak sugeruje strona) uzyskanie pewności, co do tego, że strona nie będzie mogła, bądź będzie unikała uregulowania należności wynikających ze zobowiązania podatkowego powstałego w konsekwencji udowodnionych wyłudzeń skarbowych. Organ odpowiadając na zarzut czynienia z "szybkich płatności" przesłanki blokady środków na rachunku bankowym w sytuacji, w której równocześnie w systemie prawnym funkcjonują rozwiązania piętnujące opóźnienia w regulowaniu należności wskazał, że ultraszybkie płatności nie stanowią wystarczającej przesłanki, by wykluczyć transakcje mające na celu wyłudzenia podatkowe. Zaznaczył, że charakteryzują one działania swingujące obrót, w którym kapitał jest nieustannie wykorzystywany na kolejnych odcinkach karuzeli (np. wypłacanie gotówki w bankomacie, wpłaty na rachunki bankowe banków zagranicznych - poza nadzorem polskiego systemu bankowego itd.) celem kolejnej natychmiastowej "regulacji należności" w innej części karuzeli podatkowej. Dodatkowo organ wskazał, że przesłanka, o której mowa powyżej, jest jednym z wielu elementów, które organ rozpatrywał dokonując oceny zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki i jako istniejąca samodzielnie nie przesądzała o wyniku analizy. Odnosząc się do informacji dotyczących powiązania udziałowców spółki z innymi podmiotami organ przyznał, że w postanowieniu omyłkowo wpisano funkcję M. D. w spółce będącej kontrahentem strony, jako prezesa, nie zaś, jako osobę zarządzającą na stanowisku dyrektora (reprezentującą zagranicznego przedsiębiorcę w oddziale - patrz KRS). Uznał, że nie ma to jednak istotnego wpływu na ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie, gdyż jako osoba zarządzająca M. D. miał bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia działalności przez R. s.r.o. Szeroki zakres uprawnień M. D. został wskazany w udzielonym mu pełnomocnictwie - załączonym do zażalenia. Szef KAS odnosząc się do stwierdzonego przez organ "gwałtownego wzrostu obrotów" spółki podkreślił, że argumentacja strony opisuje czynności znajdujące odzwierciedlenie w wynikach finansowych deklarowanych przez stronę, niemniej jednak nie wyklucza podejrzewanych nadużyć finansowych z wykorzystaniem systemu bankowego. Wskazał, że tego rodzaju działalność ukrywana jest pod pozorem naturalnych czynności gospodarczych spotykanych w obrocie gospodarczym, do których należy nabywanie spółek np. nieprowadzących działalności gospodarczych/zmiany właścicielskie w tych spółkach/wykorzystywanie istniejących już spółek do jednorazowych transakcji. Odnosząc się natomiast do zarzutów spółki, dotyczących statusu kontrahentów pośrednich, wykreślenia podmiotów uczestniczących w obrocie z rejestru podatników VAT, wysokości wypłacanych/pobieranych wynagrodzeń, powiązań personalnych opisanych w zaskarżonym postanowieniu, organ wyjaśnił, że okoliczności powyższe jako samodzielne przesłanki nie miały wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, jednakże zostały wykorzystane i miały wpływ na wynik analizy ryzyka. Podkreślił także, że udzielone przez stronę wyjaśnienia dotyczące prowadzonych wobec spółki kontroli, dokonanego zajęcia wierzytelności, czy też rozliczeń R. sp. z o.o. nie mają wpływu na ostateczną ocenę kondycji finansowej spółki. Organ odniósł się do zarzutów podniesionych przez spółkę, kwestionując jakoby zaskarżone postanowienie zostało oparte na fałszywych podstawach faktycznych w wyniku zaniechania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego takich jak: niezebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Szef KAS zaznaczył, iż argumentacja strony, dodatkowe wyjaśnienia oraz przedłożony materiał dowodowy zostały przez organ zweryfikowane, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy. Szefa KAS podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji przywołał szereg okoliczności faktycznych, uzasadniających podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu spółki przestępstw spenalizowanych: w art. 56 § 1 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia niezgodne ze stanem rzeczywistym narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W skardze na powyższe postanowienie z [...] września 2020 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zzb § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i § 2, art. 229 i art. 239 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni co do sposobu i zakresu (odpowiedniego) stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało wykluczeniem zastosowania w tym postępowaniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było naruszenie praw skarżącej do rzetelnej i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynnego udziału w sprawie, a w konsekwencji - prawa do rzetelnego procesu i obrony; 2) art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych skarżącej, pomimo niewykazania. że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro; 3) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; 4) art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym zapatrywaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą istniejącego zobowiązania podatkowego (przekraczającego równowartość 10.000 euro), do czego doszło w wyniku braku ustalenia aktualnej - na moment wydawania zaskarżonego postanowienia - sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej i ograniczenia zakresu badanych danych finansowych do danych wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 grudnia 2017 r., a więc oparcia zaskarżonego postanowienia na danych nieaktualnych od prawie dwóch lat; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na fałszywych podstawach faktycznych, co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób niepozwalający na uchwycenie związku logicznego między wskazanymi faktami (uzasadnienie faktyczne) a wyjaśnieniem podstawy prawnej (uzasadnienie prawne), co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie i nieodniesienie się do okoliczności, iż skarżąca wszelkich płatności dokonywała przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, która to okoliczność miała kluczowy wpływ na wynik sprawy, albowiem przy jej uwzględnieniu należałoby uwzględnić dobrą wiarę skarżącej, jak również uznać, że nie zachodzi uzasadniona obawa wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Powołując się na powyższe zarzuty, których obszerne uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, jak również o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej oraz oceny materiału dowodowego, który w ocenie organu wskazywał na istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, jakim jest skarżąca, nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, którego szacowana wysokość wynosi 2.098.460 zł. Przede wszystkim należy przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Przepisy te umieszczone zostały w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W myśl art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia. Wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xspid=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić także należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu, ani Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku. Zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), a to zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...] listopada 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (tj. żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z [...] czerwca 2020 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą bowiem powiązane. Naczelny Sąd administracyjny w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, a następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (powołane orzeczenia NSA dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne. W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana [...] sierpnia 2020 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło [...] sierpnia 2020 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ocenił także zasadność ustanowienia blokady (tzw. krótkiej). I tak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez Szefa KAS, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegającymi w szczególności na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. uwzględniła faktury wystawione przez P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem sadu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, że wobec strony zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia blokady rachunków bankowych strony, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do skrupulatnego zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia, a także wysokości kwoty, jaką obejmują przedłużenie blokady rachunku. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno kwestie rzetelności opisanych przez organ transakcji gospodarczych, jak i kwestia świadomości spółki uczestnictwa w opisanym procederze, będą badane w odrębnej prowadzonej obecnie wobec strony kontroli celno- skarbowej. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Szef KAS działając w oparciu o art. I19zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej jako podmiotu kwalifikowanego. Sąd podziela ocenę organu, że wyniki analizy ryzyka wskazują na uzasadnione podejrzenie, że skarżąca została wykorzystana w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu towarami. Podejmowane przez nią działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów (wyniki analizy ryzyka k.10 akt administracyjnych). Biorąc pod uwagę poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne Szefa KAS, przytoczone powyżej, uznać należy, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od stycznia do kwietnia 2020 r. faktury VAT zakupu od P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi strony i ww. kontrahenta, miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Powyższe może zatem wskazywać, wbrew twierdzeniom skarżącej, że wykorzystuje ona działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, w takim rozumieniu w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a blokada jej rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione w zaskarżonym postanowieniu Szefa KAS okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy stwierdzić, że podejrzenie organu, iż skarżąca jako podmiot kwalifikowany, jest jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, organ szczegółowo uzasadnił, w tym dokonał też szczegółowych ustaleń faktycznych, odnoszących się do bezpośredniego kontrahenta strony dostawcy A. C. (94% wszystkich nabyć skarżącej) oraz podmiotów, które w analizowanym okresie wystawiły faktury VAT na rzecz tego kontrahenta strony (str.18-19 zaskarżonego postanowienia). Co istotne, organ dokonał też analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki wraz z analizą samej spółki, a wyniki tej analizy przytoczył szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 17). Uprawdopodabniają one udział strony w obrocie karuzelowym, za czym przemawia, w szczególności to, że: - finansowanie działalności strony pochodziło, między innymi, ze środków przekazanych od podmiotów krajowych: K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. oraz zagranicznych M. i P. S. R. O., tj. deklarowanych w JPK_VAT odbiorców. Środki były następnie transferowane na rachunki bankowe P.(dostawcę strony); - pomiędzy uznaniami a obciążeniami następował bardzo krótki odstęp czasu (najczęściej w tym samym dniu (nawet w przeciągu ok. 1 godziny) środki były przelewane na rachunki beneficjentów; - w łańcuchu dostaw biorą udział podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, nie uiszczające podatku VAT bądź powiązane z podmiotami wobec których istnieje podejrzenia brania udziału w obrocie karuzelowym; - nastąpił gwałtowny wzrost obrotów spółki począwszy od lutego 2019 r.. W postanowieniu Szefa KAS z [...] sierpnia 2020 r., uzupełnionym Postanowieniem z [...] września 2020 r., został wykazany łańcuch pomiotów, w którym bierze udział skarżąca (tj. znikający podatnik - podmiot wykreślony z rejestru VAT —► bufory —► w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik unijny występuje o zwrot podatku VAT). Szef KAS uprawdopodobnił tym, że skarżąca zapewne pełniąc w grupie rolę "bufora"' deklarowała: 1. prawdopodobnie fikcyjne nabycie towarów od podmiotu pełniącego rolę kolejnego bufora, tj. od PH A.; w łańcuchu dostaw uczestniczyły kolejne bufory: B., F., F. sp. z o.o, W. sp. z o.o. oraz znikający podatnicy: K. sp. z o.o oraz S. sp. z o.o.; 1. dostawy do kolejnych podmiotów pełniących rolę "buforów": K. sp. z o.o. oraz F., które to podmioty, bądź bezpośrednio, bądź za pośrednictwem podmiotów R. sp. z o.o. Sp. k. oraz R. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., deklarowały dostawy do W. S.A. Szef KAS przedstawił też ustalenia, że spółka wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do podmiotu M. s.r.o. w marcu i kwietniu 2020 r. prawdopodobnie weszła również w rolę "brokera" realizującego zyski z wyłudzeń podatku VAT w omawianym łańcuchu dostaw, występując o zwrot podatku VAT. Organ przedstawił zatem bardzo skrupulatnie ustalony łańcuch dostaw, którego uczestnikiem była skarżąca, wskazał też na prawdopodobną rolę w łańcuchu karuzelowym każdego z wymienionych powyżej podmiotów, w tym skarżącej. Organ przedstawił także w zaskarżonym postanowieniu podstawy faktyczne przyjętego szacunku co do łącznej wartości uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie, wskazując, że wynosi on 2.098.460 zł. Odnosząc się również w tym miejscu do zarzutu skargi, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano możliwości wykorzystywania przez stronę jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, zaś powołane przez organ fakty mogą dotyczyć nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, wskazać należy, że konieczność poczynienia przez organ ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Konstrukcja ta opiera się na prawie do odliczenia przez podatnika tego podatku od podatku należnego, podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od innych podatników tego podatku, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej, a takie podejrzenie udziału strony organ powziął, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności jej działania, a to strona głównie eksponuje w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi (sztucznie wygenerowanych, tj. bez żadnego celu gospodarczego ani uzasadnienia ekonomicznego łańcuchów dostaw) karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw są zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym - weryfikującym rzetelność transakcji - jakichkolwiek podstaw do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ich celem jest jedynie wykorzystywanie konstrukcji podatku VAT. Konstrukcja podatku VAT zakłada również zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy fakturom VAT wystawianym przez podatników podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, towarzyszą faktyczne operacje gospodarcze z rzeczywistym obrotem towarem lub świadczeniem usług ujętych na tych fakturach oraz transakcje te realizują się faktycznie pomiędzy tymi podmiotami, które są wskazane jako strony tych transakcji w wystawionych fakturach VAT oraz innych dokumentach dotyczących tych transakcji. Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie WSA w Warszawie np. w wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, także w wyroku z 23 września III SA/Wa 1607/20). Z tych względów zasadne było badanie przez organy łańcucha dostaw poprzedzającego dostawy na rzecz strony dokonywane przez P., w celu prześledzenia prawidłowości i racjonalności przebiegu ustalonych transakcji gospodarczych (łańcuchów dostaw). Zarzuty powołane w pkt 1 i pkt 3 skargi należało zatem uznać za chybione. Następnie należy wskazać, że zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że także standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA). I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny. W przekonaniu sądu, organ wykazał, że w niniejszej sprawie zachodzi jednocześnie uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona powyższej szacowanego zobowiązania podatkowego odnoszącego się do wskazanego uszczuplenia podatkowego w kwocie 2.098.460 zł. Z ustaleń organu wynika bowiem, że kapitał zakładowy skarżącej to 100.000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że strona nie jest właścicielem nieruchomości; z bazy CEPIK wynika, że strona niej jest właścicielem pojazdów mechanicznych. Co istotne, Szef KAS dokonał również w niniejszej sprawie analizy danych wynikających ze złożonego przez stronę sprawozdania finansowego za rok obrotowy 7 grudnia 2017 r. - 31 grudnia 2018 r. Wynika z nich, że spółka nie deklaruje aktywów trwałych. W ww. sprawozdaniu finansowym skarżąca zadeklarowała natomiast aktywa obrotowe o łącznej wartości zaledwie 72.367,89 zł, a najwyższą pozycję w aktywach spółki stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 47.254,89 zł, wykazano kwotę 15.500 zł stanowiącą zapas towarów oraz kwotę 9.613 zł stanowiącą należności krótkoterminowe. Strona wykazała też w tym sprawozdaniu finansowym kapitał podstawowy w wysokości 100.000 zł oraz stratę w wysokości 27.632,11 zł. Natomiast przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi wyniosły 31.775,90 zł. Zauważyć należy, że na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/rdf/pd/, gdzie znajduje się wyszukiwarka dokumentów finansowych dotyczących spółek prawa handlowego, nie było dostępne na dzień wydania wyniku analizy ryzyka oraz postanowienia Szefa KAS z [...] sierpnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki, sprawozdanie finansowe spółki za 2019 r., wobec czego na ten moment brak było możliwości poddania analizie danych finansowych odnoszących się do 2019 roku. Podkreślić należy, że w tej sytuacji Szef KAS dokonał analizy i oceny innych dokumentów świadczących o sytuacji majątkowej i finansowej spółki za ww. okres (np. CIT) Zatem nieuwzględnienie informacji wynikających z ww. sprawozdania nie stanowi braku mającego istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tym bardziej że dane z niego wynikające nie miały istotnego wpływu na ocenę prawną przyjętą w sprawie przez organ. Przedmiotowy dokument został przekazany 11 września 2020 r. Skarżąca wykazała w nim łączną wartość aktywów w wysokości 1.080.283,60 zł, w tym środki trwałe: 69.329,27 zł, należności krótkoterminowe: 392.170,61 zł (w tym z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy w wysokości 248.143,04 zł), środki pieniężne w kasie i na rachunkach: 599.548,61 zł, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe: 19.235,11 zł. Po stronie pasywów wykazano kapitał podstawowy w kwocie 100.00 zł, stratę z lat ubiegłych w wysokości 27.632,32 zł, stratę netto: 20.069,69 zł, a także zobowiązania opiewające na 1.027.985,60 zł (w tym zobowiązania krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek: 765.149,46 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy: 205.732,60 zł). Skarżąca w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. zadeklarowała przychody w wysokości 58.071.443,49 zł, koszty uzyskania przychodów o wysokości 57.983.993,71 zł oraz dochód o wartości 87.449,78 zł. Prawidłowo zatem organ ocenił, że zadeklarowany przez stronę w tym zeznaniu podatkowym dochód stanowi około 0,15 % jej przychodu uzyskanego w 2019 r. oraz około 4,17% oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego, w związku z którym ustanowiono blokadę rachunków bankowych. Ponadto, jak ustalono, spółka zaciągała pożyczki: zgodnie ze złożonymi deklaracjami PCC-3 - umowa z 28 stycznia 2020 r. na kwotę 100.000 zł oraz z 14 czerwca 2019 r. na kwotę 13.500 zł, oraz zgodnie z załączonymi do zażalenia dokumentami - dotyczącymi ww. umów pożyczek oraz umów: z 14 sierpnia 2019 r. na kwotę 70.000 euro, 14 listopada 2019 r. na kwotę 100.000 euro, 3 czerwca 2019 r. na kwotę 15.000 euro, 19 czerwca 2019 r. na kwotę 3.700 zł, z 5 marca 2020 r. na kwotę 230.000 zł. Sąd podziela stanowisko organu, że powyższe wyniki finansowe skarżącej z ostatnich lat wskazują na brak możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie2.098.460 zł. Co istotne, jak wynikało z ustaleń organu, spółka nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania. Znamienne, że sama strona nie wskazała żadnego majątku który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie ponad 2 mln złotych. Należy mieć przy tym na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych spółki. Szef KAS rozważył też w niniejszej sprawie możliwość wykorzystania do zabezpieczenia składników majątkowych zaliczanych do aktywów obrotowych, takich jak zapasy towarów handlowych lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podziela stanowisko organu, że posiadanie przez podmiot kwalifikowany w dniu dokonania przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek ustanowienia lub przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zapasów towarów handlowych lub wierzytelności nawet o znacznej wartości, nie stanowi o skuteczności zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zapasy towarów handlowych są aktywami łatwo zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta. Ponadto dla skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych podatnika, przepis art. 45 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania wpisu do rejestru zastawów. Tak więc, jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunku bankowego może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych. Skarżąca natomiast nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów mechanicznych ani nie deklaruje aktywów trwałych o znacznej wartości, pozwalających na zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w wysokości ponad 2 mln zł. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 2 i 4 skargi uznać należało za chybione. Zdaniem sądu, nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje obowiązek organów działania w sposób budzący zaufanie podatnika. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej. Co istotne, skarżąca nie przestawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ także bardzo skrupulatnie uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Dla przyjętej przez organ oceny nie ma znaczenia okoliczność, że spółka, jak podnosi, korzysta z mechanizmu podzielonej płatności. Sama ta okoliczność bowiem nie wyłącza możliwości uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych związanych z oszustwem karuzelowym. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi dotyczące wadliwości i braków uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, zawarte w pkt 5, pkt 6 i pkt 7 skargi, także należało uznać za niezasadne. Zdaniem sądu w sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych strony. Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub by doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zv § 1 oraz art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.