III SA/Łd 659/20

SENTENCJA Dnia 19 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), , Sędzia NSA Janusz Nowacki, , po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. UZASADNIENIE Sygn. III SA/Łd 659/20 UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm.) oraz art. 17 § 1 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia W.R. na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o oddaleniu jako nieuzasadnionej skargi na czynność egzekucyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 12 sierpnia 2019 r. na zobowiązanego tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja z dnia [...] r. Nr [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.R., jako byłego wspólnika Ax. Spółka jawna (poprzednia nazwa Bx. Ł.M. Spółka jawna) wraz z: • L.M., jako byłym wspólnikiem Ax. Spółka Jawna, • S.K., obecnym wspólnikiem Ax. Spółka jawna, • Ax., obecnym wspólnikiem Ax. Spółka jawna, • Ax. Spółką jawną (poprzednia nazwa Bx.), za zaległości podatkowe Ax. Spółka jawna z tytułu podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2014r. w kwocie 27.492,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.180,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.069,90 zł, • II kwartał 2014r. w kwocie 46.414,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.964,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.425,20 zł, • III kwartał 2014r. w kwocie 12.086,00 zł w wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.556,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 874,00 zł, • IV kwartał 2014r. w kwocie 207.322,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.715,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 14.744,10 zł. Następnie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 21 sierpnia 2019 r. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego skierował zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Cx. w W. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je w tym samym dniu, tj. 21 sierpnia 2019 r. Natomiast wydruk zawiadomienia wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych z 12 sierpnia 2019 r. został doręczony zobowiązanemu w dniu 18 września 2019 r. w trybie art. 43 k.p.a. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie, pismem z 21 sierpnia 2019 r. bank poinformował, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia, ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanego. W dniu 4 października 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 25 września 2019 r. zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania", w którym skarżący wniósł o: • uchylenie dokonanych zajęć egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, • zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonej skargi na czynności egzekucyjne, • wstrzymanie na podstawie art. 54 § 6 u.p.e.a. Organowi egzekucyjnemu zarzucił wadliwe dokonanie zajęcia, gdyż winno być ono dokonane przez organ właściwy miejscowo i rzeczowo do prowadzenia egzekucji, którym organ I instancji nie jest. Zajęcie adresowane jest do podmiotu w W., który nie prowadzi dla niego rachunku bankowego. Tym samym zajęcie przekazane zostało w sposób niezgodny z art. 80 § 1 u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia w kwocie niewynikającej z treści dołączonych dokumentów zatytułowanych "tytuły wykonawcze". Nie poinformował również banku, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Strona podkreśliła przy tym, że organ egzekucyjny nie przekazał mu tytułów wykonawczych, w oparciu o które ma być prowadzona przedmiotowa egzekucja. Dokumenty dołączone do wskazanego zajęcia nie dotyczą bowiem zobowiązanego. Nie posiadają one treści wynikającej z przepisów prawa, czy chociażby podpisów osób uprawnionych do wystawiania takich dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji oddalił jako nieuzasadnioną skargę na czynność egzekucyjną. W zażaleniu strona wniosła o jego uchylenie postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2) art. 80 k.p.a. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie: • pominięcia przez organ, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie dotyczy osoby zobowiązanego, • zignorowaniu okoliczności, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez właściwy organ, nie dotyczy osoby zobowiązanego, nie zawiera wszystkich elementów wskazanych przez odrębne przepisy, 3) art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że egzekwowany obowiązek istnieje, został określony zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania i doręczania tytułów wykonawczych, nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, doszło do doręczenia stronie upomnienia, jak również nie zastosowano niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, co w przedmiotowej sprawie stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie naruszonych przez organ przepisów, 4) art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 oraz § 2 u.p.e.a. oraz art. 35 § 1 k.p.a. przez nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji wniosku zobowiązanego o umorzenie przedmiotowego postępowania, pomimo jego zgłoszenia w piśmie zawierającym skargę na czynności egzekucyjne, 5) art. 45 § 1 u.p.e.a. przez jego niezasadne niezastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodził błąd co do osoby zobowiązanego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez odmówienie odstąpienia od czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy zachodziły ustawowe przesłanki do wydania takiego orzeczenia, a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że w sprawie zachodzą przynajmniej cztery odrębne podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał przy tym na fakt nierozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku o umorzenie przedmiotowego postępowania, złożonego wraz ze skargą na czynność egzekucyjną. W ocenie zobowiązanego w przypadku złożenia ww. wniosku przed wydaniem postanowienia o odmowie umorzenia organ egzekucyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego u uwagi na treść art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. mających odpowiednie zastosowanie ma mocy art. 18 u.p.e.a. Skarżący zauważył, że organ I instancji nie tylko nie rozpoznał ww. wniosku, ale również nie poinformował go, czy wniosek ten jest w ogóle procedowany, nie wskazał także przyczyn jego niezałatwienia w ustawowym terminie wskazanym w art. 35 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązany podniósł przy tym, że nie zostało również wydane postanowienie, o którym mowa w art. 61 a § 1 ustawy k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Treść tego przepisu wskazuje, że skarga może być wniesiona na konkretne czynności (organu egzekucyjnego, czy też egzekutora) o charakterze wykonawczym. Stosownie do treści art. 54 § 4 i § 5 ww. ustawy, skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W sprawie skargi na czynności egzekucyjne postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. Organ wskazał, że w odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 a pkt 2 u.p.e.a. pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ponadto katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy, a jednym z takich środków, jest egzekucja z rachunku bankowego. Dlatego też nie może budzić żadnych wątpliwości legalność samego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Z kolei w kwestii oceny prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego organ zaznaczył, że tryb postępowania organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych uregulowany został w Rozdziale 4 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 80 § 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Stosownie do § 2 ww. przepisu, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei w myśl § 3 powyższego przepisu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1. W myśl zaś art. 67 § 2a tej ustawy, jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1) w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego, 2) zawiadomienie o zajęciu zawiera numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) lub numer identyfikacji podatkowej (NIP) zobowiązanego, o ile są znane organowi egzekucyjnemu, 3) zawiadomienie o zajęciu opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Natomiast zgodnie z art. 67 § 2b ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. Organ zaznaczył, że wydruk zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2019r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego za pomocą systemu teleinformatycznego do Cx. w W. wraz z odpisami tytułów wykonawczych o ww. numerach został doręczony zobowiązanemu w dniu 18 września 2019r. w trybie art. 43 k.p.a. Dłużnik zajętej wierzytelności ww. zawiadomienie otrzymał w dniu 21 sierpnia 2019 r. Zgodnie natomiast z art. 67 § 2 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporządzone przez organ egzekucyjny zawiadomienie o zajęciu spełnia wymogi, określone dla tego rodzaju dokumentów w przytoczonym powyżej art. 67 § 2 cytowanej ustawy. Oceniając zatem czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., polegającą na skierowaniu do Cx. zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zdaniem organu została ona dokonana prawidłowo. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez zobowiązanego kwestii zignorowania przez organ egzekucyjny okoliczności, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez właściwy organ, nie dotyczy osoby zobowiązanego, nie zawiera wszystkich elementów wskazanych przez odrębne przepisy, błędnego uznania, że egzekwowany obowiązek istnieje, został określony zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania i doręczania tytułów wykonawczych, doszło do doręczenia stronie upomnienia, jak również nie zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego DIAS podkreślił, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków zaskarżania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że ww. skarga nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenia na postanowienia lub wniesienie pozwu do sądu. Skarga, o której mowa wart. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. DIAS uznał, że podniesiona przez zobowiązanego argumentacja w zakresie ww. zarzutów, wykracza poza zakres skargi na czynność egzekucyjną, a zatem nie może być rozpatrzona w niniejszym postępowaniu. Organ podkreślił, że skarżący podniósł argumentację, która odpowiada wniesionym na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzutom na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te, w których zobowiązany podniósł ww. kwestie, zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w odrębnym postępowaniu, którym postanowieniem z dnia [...] r.[...]: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia i nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2. oddalił jako nieuzasadnione zarzuty: • określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 ww. ustawy), • błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 ww. ustawy),• niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 ww. ustawy), • braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 ww. ustawy), • zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy), • prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 ww. ustawy), • niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych wart. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy). Niezależenie od powyższego, na marginesie analizowanej sprawy, tj. oceny zasadności skargi na przedmiotową czynność egzekucyjną, w odniesieniu do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zauważyć należy, że zarzuty zgłoszone w terminie organ egzekucyjny ma obowiązek rozpatrzyć i stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., wydać postanowienie, w tym o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zarzuty są uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 34 § 4 ww. ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w razie uznania zarzutów za nieuzasadnione, brak jest podstaw do odrębnego wypowiadania się w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 34 § 4 ww. ustawy. Umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. przepis jest konsekwencją uwzględnienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Organ zauważył, że zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Powyżej przedstawiona konstrukcja art. 59 § 3 ww. ustawy, oznacza pierwszeństwo zastosowania trybu z art. 34 § 4, o ile został on zainicjowany przez zobowiązanego. Zainicjowanie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., czynić będzie bowiem bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym samym zakresie w trybie art. 59. Odmowa uwzględnienia zarzutów jest zaś równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym wypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 u.p.e.a. Organ wskazał, że w świetle wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienia z dnia [...] r. okoliczność powyższa (tj. uznanie zarzutów za uzasadnione) nie występuje, co czyni bezprzedmiotowym wniosek skarżącego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji ogólnych zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8 i art 80 k.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, przeprowadzając konieczne czynności wyjaśniające i ustosunkowując się do dokonanych na ich skutek ustaleń, a ocena okoliczności sprawy oparta została na całokształcie materiału dowodowego. W skardze W.R. zarzucił naruszenie: 1) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylanie się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 2) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie: a) pominięcia przez organ, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie dotyczy zobowiązanego, b) zignorowaniu okoliczności, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez właściwy organ, nie dotyczy podmiotu zobowiązanego, nie zawiera wszystkich elementów wskazanych przez odrębne przepisy. 3) art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że egzekwowany obowiązek istnieje, został określony zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania i doręczania tytułów wykonawczych, nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, doszło do doręczenia stronie upomnienia, jak również nie zastosowano niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, co w przedmiotowej sprawie stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie naruszonych przez organ przepisów, 4) art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 oraz § 2 u.p.e.a. oraz art. 35 § 1 k.p.a. poprzez jego wadliwie zastosowanie i pomimo odnotowania faktu, iż wniosek zobowiązanego o umorzenie przedmiotowego postępowania, pomimo jego zgłoszenia w piśmie zawierającym skargę na czynności egzekucyjne został prawidłowo złożony, nieprzekazanie tego wniosku do właściwego organu, nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji wniosku; 5) art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezasadne niezastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodził błąd co do osoby zobowiązanego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez odmówienie odstąpienia od czynności egzekucyjnych, w sytuacji gdy zachodziły ustawowe przesłanki do wydania takiego orzeczenia, a w konsekwencji także rażące naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącego w aktach sprawy brak jest bowiem dowodu na przekazanie wniosku do rzekomo właściwego oddziału banku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe zajęcie powinno być dokonane przez organ właściwy miejscowo i rzeczowo do prowadzenia takiej egzekucji, którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie jest. Zajęcie adresowane jest bowiem do podmiotu w Warszawie, który nie prowadzi mojego rachunku bankowego. Tym samym zajęcie przekazane zostało w sposób niezgodny z przytoczonym art. 80 § 1 u.p.e.a.. Jeżeli natomiast zajęcie zostało przekazane prawidłowo, to do zajęcia właściwy powinien być organ egzekucyjny dokonywanej czynności, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ samodzielnie wskazał na obowiązek dokonania takiej czynności przed oddziałem banku właściwym dla strony. Nadto, organ drugiej instancji nie odnotował faktu, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia w kwocie niewynikającej z treści dołączonych dokumentów zatytułowanych "tytuły wykonawcze". Kwota dokonanego zajęcia jest całkowicie oderwana od ewentualnych należności mogących wynikać z nieprawomocnych decyzji określających, od których wniesione zostały odrębne środki zaskarżenia. Oznacza to, że przedmiotowa egzekucja prowadzona jest na podstawie orzeczenia, którego treść jest niezgodna z obowiązkiem wynikającym z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, w konsekwencji zadaniem strony należy uznać, że egzekwowana należność nie istnieje. Organ drugiej instancji zdawkowo, jednym zdaniem, uznał, że te dokumenty są prawidłowe, nie poddając ich jednak jakiejkolwiek analizie. Prowadzi to do wniosku, iż zażalenie strony nie zostało rozpatrzone w sposób należyty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji (postanowienia) następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną, zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Należy zaznaczyć, że skarga na czynność egzekucyjną jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., sygn. akt II GSK 1377/13). Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a., nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 139/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, czy też osób trzecich. Czynność egzekucyjna została zdefiniowana w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jednym z wymienionych środków egzekucyjnych, jest egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tryb postępowania w przypadku stosowania egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych został uregulowany w Rozdziale 4 Działu II ustawy o postępowaniu egzekucyjnych w administracji. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). W myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił wobec skarżącego tytuły wykonawcze o wskazanych wyżej numerach obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 21 sierpnia 2019 r. nr [...] przy użyciu systemu teleinformatycznego zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Cx. na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach wskazanych w zawiadomieniu o zajęciu. Wydruk powyższego zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 18 września 2019 r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym w dniu 21 sierpnia 2019 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Cx. poinformował, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla W.R. Natomiast w dniu 4 października 2019 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo skarżącego z dnia 21 listopada 2017 r. zawierające skargę na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a.. Odnosząc się do przedstawionych w skardze na czynność egzekucyjną zarzutów należy wskazać, że wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, to jest działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, którym w tym przypadku było zajęcie rachunku bankowego. Skarżący domagając się uchylenia zajęcia powołuje się na egzekwowanie obowiązku, który nie istnieje, został określony niezgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania i doręczania tytułów wykonawczych, na błąd co do osoby zobowiązanego, niedoręczenie stronie upomnienia, jak również zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, która to okoliczności z definicji odpowiadają innemu konkurencyjnemu wobec skargi środkowi zaskarżenia, z którego jak wynika z akt sprawy skarżący również skorzystał. W tej sytuacji żądanie skarżącego wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie art. 54 u.p.e.a. Tym samym uznać należy za prawidłową ocenę organu nadzoru, że zarzuty nie mogą być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne, bowiem rozpatrzenie takiego żądania byłoby próbą obejścia prawa i naruszyłoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Skarga na czynność egzekucyjną jest sformalizowanym środkiem ochrony prawnej i służy tylko i wyłącznie do poddania kontroli prawidłowości zastosowanej czynności egzekucyjnej. Sposób dokonania czynności zajęcia rachunku bankowego, wyznaczający zakres kontroli prawidłowości jego przeprowadzenia, wyznacza treść regulacji zawartych w powołanym powyżej art. 80 u.p.e.a. i następnych. Wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, określa art. 67 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 67 § 2 ustawy egzekucyjnej, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność, została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; oraz 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej: 1) w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego; 2) zawiadomienie o zajęciu zawiera numer PESEL lub NIP zobowiązanego, o ile są znane organowi egzekucyjnemu; 3) zawiadomienie o zajęciu opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Natomiast w myśl art. 67 § 2b w przypadkach, o których mowa w § 1a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. Dodać należy, że art. 67 § 2a pkt 3 został uchylony przez art. 1 pkt 29 lit. b ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U.2019.1553) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 3 września 2019 r. oraz art. 67 § 2b został uchylony przez art. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U.2019.1553) zmieniającej nin. ustawę z dniem 3 września 2019 r. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych zgodnie z wyżej powołanymi przepisami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając jako organ egzekucyjny, sporządził zawiadomienie z 21 sierpnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Cx. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego odpowiada wzorowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego stanowiącego załącznik nr 3 - obowiązującego w dniu dokonania zajęcia - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804). Zawiadomienie o zajęciu spełnia też ustawowe wymogi formalne, o których mowa w art. 67 § 2 ustawy egzekucyjnej i zawiera wszystkie wymagane elementy. Odpis tego zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 18 września 2019 r. wraz z odpisem tytułów wykonawczych, czym wypełniono przesłanki zawarte w art. 80 § 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego, bank pismem z 21 sierpnia 2019 r. poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla zobowiązanego. Należy dodać, że zastosowany środek egzekucyjny znajduje się w katalogu środków wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że zastosowanie przedmiotowego środka egzekucyjnego było zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie uchybień formalnych w dokonanej przez organ egzekucyjny czynności zajęcia rachunku bankowego. Czynność została dokonana prawidłowo, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami. Zdaniem Sądu, w kontekście wymagań zawartych w art. 80 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego zostało dokonane w sposób prawidłowy. Sporządzone przez organ zawiadomienie zawiera stosowne pouczenia. W aktach sprawy znajduje się także potwierdzenia odebrania pisma przez skarżącego, którym organ dokonał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności (czytelna kserokopia doręczenia załączona do akt sądowych - k.31). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania w drodze skargi na czynności egzekucyjne dokonanego przez organ zajęcia wierzytelności. Podkreślić należy, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na konkretną czynność egzekucyjną. Skarżący wniósł w sprawie skargę na dokonane przez organ zajęcie. Skarżący nie kwestionuje jednak zastosowania ww. regulacji prawnej i innych przepisów związanych z samym zajęciem egzekucyjnym. Jak słusznie zauważył organ, postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to ma na celu dokonanie pod względem zgodności z prawem oceny podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czynności faktycznych podejmowanych już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, wydawanych w toku egzekucji aktów, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Zatem podstawą skargi może być fakt, że dana czynność jest przeprowadzana niezgodnie z zasadami lub w niewłaściwej formie. W związku z powyższym, nie jest zasadnym podnoszenie w trybie skargi na czynności egzekucyjne zarzutu wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego - co w sprawie czyni skarżący. Na marginesie wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi z tytułu wykonawczego wynika, że skarżącemu zostało doręczone upomnienie w dniu 25 lipca 2019 r. Zaskarżone postanowienie, a w szczególności jego uzasadnienie spełnia wymagania określone w art. 107 § 3 k.p.a., odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazując na ustalone fakty, które zostały udowodnione i wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.cz.